《增值税法(草案)》中的境内境外辨析

《增值税法（草案）》向全国征求意见已经结束，由此而引起的讨论仍在持续。2023年3月16日，受中国财经出版社&中国财税浪子王骏的邀请，笔者赴北京参加了增值税立法的专项研讨，期间，各路大咖妙语连珠，受益匪浅。我班门弄斧，就其中非常小的一个税制要素进行了发言，以下的内容根据我在会上的发言整理。

在现行增值税的语境中，无论在《增值税暂行条例》还是《营改增试点实施办法》，都将我国增值税的征税边界定为境内，但《增值税法（草案）》中界定的境内与现行条例语境下的范围是否完全一致呢，这是一个有意思的话题。

首先我们要对立法草案中的一个变化进行解释，那就是将现行条例中的“劳务”税目并入“服务”税目。从营业税、增值税时代的“双劳务”到营改增后原营业税“劳务”变身“服务”，再到立法后增值税“劳务”并入“服务”，同样的内涵，名称反复变化，可谓是十年河东，十年河西。

以下分税目辨析新老税法对境内境外的规定。

一、货物。对于货物，本次立法，维持了条例中的表述：货物的起运地或者所在地在境内。因此，作为增值税税目中的老大，货物的“境内”范围没有变化。

二、服务之“劳务”。此处指现行条例中“加工、修理修配”劳务，由于立法后该税目并入“服务”，由此其境内的概念发生了较大的变化，在《增值税暂行条例实施细则》中，对于“加工、修理修配劳务”的境内界定为：提供的应税劳务发生在境内。因此，在现行法律语境下，加工修理修配劳务仅限于境内发生的劳务。而在立法草案中，吸收合并了“劳务”后的“服务”税目对于境内的规定是这样的：除本条第三项（销售或租赁不动产，销转让自然资源使用权，笔者注，下同）、第四项（销售金融商品）另有规定外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。翻译一下，销售服务无形资产的境内判断有两个标准，一个是消费地标准，另一个是销售单位所在地标准。由此可见，原劳务的征税范围有所扩大，新增加了销售单位所在地标准，也就是说，只要销售单位属于境内单位，其在境外提供的加工修理修配劳务也属于我国增值税的征税范围。

这里顺便要提一下，征税权与是否实际征收是两个不同的概念，在现行法律环境下，向境外提供加工修理修配劳务，施行“免抵退”的方法，这一表述如果严格从法理上说，存在一定的瑕疵，由于境外劳务本来就不属于征税范围，因此用“免抵退”的说法不够严谨，应该是“不征·抵退”。新法施行后，对于境内单位在境外提供加工修理修配劳务，虽然列入了征税范围，但笔者个人判断，依然会给予正儿八经的的免税。

三、销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权，这一点与《营改增试点实施办法》中的规定一致，以标的物所在地作为判断标准。

四、销售金融商品。判断标准为:金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人。也就是以金融商品的发行地以及销售方所在地作为判断标准。这一点是立法中全新的规定，也为未来我国金融市场开放后，扩大金融商品买卖的纳税人范围预留了空间，具体来说，可能但不限于以下拓展：

（一）假设今后外国企业可以在中国境内发行金融商品，那无论卖家在世界的哪个角落，均属于我国增值税的纳税人。

（二）除目前“沪港通”“深港通”外，假设中国投资者可以投资海外市场，那无论是炒美股还是炒新加坡股还是啥外国股，境内卖出方均应该依法缴纳增值税。

五、对现行《营改增试点实施办法》中关于服务无形资产境内有关表述的修正。按2016年36号文以及2016年53号文的规定，境内境外采取了正反双向列举的方法进行说明，正向列举有：

服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内，但排除以下情形（反向列举）：

（一）向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务。

（五）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务。

（六）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

（七）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。

综上，现行增值税条件下，对服务或无形资产销售行为，只要“销售方”或“购买方”其中一方在境内，就属于我国增值税的征税范围，虽

然有七项排除条款，但列举后反而有点“越描越黑”的意思，因为未列举在内的

境内购买方在境外购买服务，境外服务提供方均负有向我国纳税的义务。比如说：中国单位在境外接受住宿服务，在现行增值税的语境下，居然发生了向我国纳税的义务，那这家境外的宾馆会不会真的向我国纳税呢，显然不会。由此可见，营改增后对服务及无形资产的境内界定，虽然扩大了我国的征税范围，但客观上也存在征管能力达不到的困境，必须进行修正。

这次立法，如前文所述，将消费地与提供者所在地作为判断标准，不再将服务或无形资产接受者所在地作为判断标准，无疑可以解决营改增系列文件中存在的一些瑕疵。

PS 彩蛋

对增值税来说，境内发生的应税行为才需要征税，而发生在境外的销售是不需要向我国缴纳增值税的。而对于企业所得税来说，即使是境外所得，如果是居民纳税人，依旧存在纳税义务。

增值税法草案意义上的服务，与企业所得税意义上的劳务大体一致，但对于境内境外的界定方法是不一样的，增值税前面进行了详细分析，而企业所得税是以劳务发生地作为判断标准的。