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前无古人的新收入准则

王耀武 / 2023-01-04
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  • 新收入准则
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    编者荐语:

    新收入准则寂寞了繁华,埋葬了过往,散尽了风险报酬转移模型的一身戎甲。历经着纷扰的世事,遗失的回忆已无处找寻。

     

    一、换汤而不换药

    新收入准则的履约进度其实就是之前建造合同的完工百分比,名不存但实不忘。

    二、投入法与产出法

    1、投入法

    以企业履行履约义务所作的工作或投入相对于履行履约义务的预计总投入为基础。例如花费的工时、消耗的资源等。

    2、产出法

    以已转让的商品或服务的价值相对于剩余商品或服务对于客户的价值的直接计量结果为基础。完成的工作量、已生产或已交付的单位等。

     

    三、五步法也是个小牛


    五步法由于太牛了,讲也是白费口舌,所以不讲了算了。

    但是好多人都搞不明白为什么要如此折腾的采用牛哄哄的五步法?之前的“风险报酬转移模型”不是挺好的吗?干嘛要用什么破“控制权模型”?这不是没事瞎折腾吗?可能原因之一是《企业会计准则》为了寻求法律的保护。由于现实中合同是受法律保护的,会计不能自己玩数字游戏而脱离业务实质,所以才会有“控制权模型”的横空出世,才会有合同资产等科目的从天而降,合同资产其实就是个潜在的应收账款,只是还没有达到合同约定的收款权力时点。


    四、新收入准则科目

    1、合同资产

    核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前,已经向客户转让了商品的,应当按因已转让商品而有权收取的对价金额,借记本科目,贷记“主营业务收入”;企业取得无条件收款权时,借记“应收账款”科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。合同资产一般包含增值税。

    2、合同负债

    核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”等科目,货记本科目;企业向客户转让相关商品时,借记本科目,贷记“主营业务收入” “其他业务收入等科目。合同负债一般不包含增值税。

    (1)所收款项是否对应于合同规定的交付商品或提供劳务的履约义务。如果收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务,则属于预收账款;反之,则属于合同负债。

    (2)确认预收账款的前提是收到了款项,确认合同负债则不以是否收到款项为前提,而以合同中履约义务的确立为前提。如上所述,如果所预收的款项与合同规定的特定履约义务无关,则作为预收账款核算,但前提是已收到款项。而不管款项是否已经被企业预收,如果能够认定合同中规定的履约义务确已产生、且企业履约后对这笔款项有无条件收取的权利,企业应对此确认合同负债。也就是说,合同负债的确认不以款项收取为前提条件。

    3、合同履约成本

    核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。企业发生上述合同履约成本时,借记本科目,贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目;对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目,贷记本科目。

    4、合同结算

    核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债,在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额,设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

    (1)资产负债表日,“合同结算”科目的期末余额在借方的,根据其流动性,在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目;

    (2)期末余额在贷方的,根据其流动性,在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

     

    五、示例

    2018年1月1日,甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同,根据双方合同,该工程的造价为100万元,工程期限为2年,甲公司负责工程的施工及全面管理,预计2019年竣工;预计可能发生的总成本为80万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务,并属于在某一时段履行的履约义务,甲公司采用产出法确定履约进度,增值税税率为10%,不考虑其他相关因素。2018年工程累计实际发生成本50万元,甲公司与乙公司结算合同价款30万元,甲公司实际收到价款20万元;2019年,工程累计实际发生成本90万元,甲公司与乙公司结算合同价款70万元,甲公司实际收到价款50万元.上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务,乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。

    项 目                                                             2018年              2019年

    累计实际发生成本                                             50                      90

    预计完成合同尚需发生成本                                 -                          -

    结算合同价款(即按合同约定的收款权利时点)  30                      70

    实际收到价款                                                     20                      50

    1、2018年实际发生工程成本时

    借:合同履约成本50

      货:原材料 50

    2、2018年。履约进度=工程量进度50%(产出法)

    借:合同结算-收入结转50/1.1

      货:主营业务收入50/1.1

    借:主营业务成本50%*80

      货:合同履约成本-成本结转50%*80

    借:应收账款30

      货:合同结算—价款结算30/1.1

      货:应交税费—应交增值税(销项税额)30/1.1*10%

    借:银行存款20

      货:应收账款20

    注释:1、期末,“合同结算”科目的余额为借方 18.18(50/1.1-30/1.1)为已向客户转让商品而有权收取对价的权利在资产负债表中作为合同资产列示。

    3、2019年实际发生工程成本时

    借:合同履约成本40

      货:原材料 40

    4、2019年。履约进度=工程量进度=100%(产出法)

    借:合同结算—收入结转(100-50)/1.1

      货:主营业务收入(100-50)/1.1

    借:主营业务成本90-40

      货:合同履约成本-成本结转90-40

    借:应收账款70

      贷:合同结算—价款结算70/1.1

      贷:应交税费—应交增值税(销项税额)70/1.1*10%

    借:银行存款50

      贷:应收账款50

    注释:1、期末,“合同结算”科目的金额为0 {18.18+(100-50)/1.1-70/1.1}万元,即最终结算收款金额与按进度确认业绩一致。2、项目累计毛利=合同结算(收入结转)-合同履约成本(成本结转)=100/1.1-90=0.91。

    5、最终竣工结算金额小于原合同金额,按最终结算金额还原出真实收入与合同毛利(反之亦然)

    借:营业收入

      贷:合同结算—收入结转

    注释:合同最终结算金额与业绩确认金额最终一致。

     

     

    作者
    • 王耀武 深圳市鼎誉会计师事务所(普通合伙)合伙人。注册会计师、独立董事任职资格。10年以上审计工作经验。在财务报告与审计、财务分析、企业营运管理、税务筹划、战略和组织架构设计及企业并购方面有较强的专业能力。 微信公众号名称:王耀武会计小历史
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