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例解服务业增值税加计抵减的会计核算

李欣 / 2022-08-15
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  • 加计抵减
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    本文节选自李欣、胡吉宏合著《税务会计一本通》

    7月29日克强总理主持召开的国务院常务会议指出,全面延续服务业增值税加计抵减,确保应享尽享,帮扶服务业市场主体渡过难关、支撑消费。服务业增值税加计抵减源自2019年。财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年39号)规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下称加计抵减政策),并规定了行业确定、抵减规则、金额计算和跨境例外等事项。其后财政部、税务总局《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)又规定,2019年10月1日至2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额(以下称加计抵减15%政策)。

    2022年初,财政部、税务总局《关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第11号)将上述生产、生活性服务业增值税加计抵减政策,执行期限延长至2022年12月31日。7月29日国常会决定,将生产、生活性服务业增值税加计抵减政策,由原先的“阶段性措施”变更为“制度性安排”。

     

    可以从三个方面正确认识并核算服务业增值税加计抵减。

    一:企业实际加计抵减税额实质是政府补助

    2017年5月10日,财政部修订发布的《企业会计准则第16号——政府补助》明确规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。具有两个主要特征:一是来源于政府的经济资源。经济资源可以是货币性资产,也可以是非货币资产,只要企业收到的经济资源来源于政府。二是无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等对价。主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。

    增值税改革后的加计抵减税额从实质上看,一是符合规定的企业因为增值税制度的设定,获取了额外的增值税进项税额抵减,这种实际抵减形成的企业实际缴纳税额的减少,纳税义务的减少也是一种来源于政府的经济资源。二是企业依法获取的增值税额的额外抵减,并不需要为之付出对价,完全是政府对企业的一种无偿的补助行为。因此,从经济实质上看,增值税加计抵减税额完全符合“政府补助”的定义和特点,是一种政府补助。

    二:实际加计抵减税额需要通过“其他收益科目核算

    政府补助在会计处理上区分两种情况,一种是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的补助,这部分补助需要确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本。一种是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的补助,直接计入当期损益或冲减相关成本。对于增值税新政中的加计抵减税额,是对企业已经发生的增值税费用给予额外扣除的补助,属于与收益相关的政府补助,直接计入当期损益或冲减相关成本。

    《企业会计准则第16号——政府补助》中,新增了一个损益类会计科目“其他收益”,专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目,计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

    在财政部会计司的解读中,直接给出了企业实际享受加计抵减税额(即实际收到政府补助)的核算分录“实际缴纳增值税时,按应纳税额借记‘应交税费——未交增值税’等科目,按实际纳税金额贷记‘银行存款’科目,按加计抵减的金额贷记‘其他收益’科目。”

    三:增值税可抵扣进项税额“加计抵减的会计处理

    “加计抵减”政策并不影响生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时的增值税会计处理。生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时,应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

    (一)基本会计处理

    企业按照当期可抵扣进项税额的10%(或15%,下同)计算“加计抵减”额,且当期实际交纳增值税足以抵减当期“加计抵减”额时:

    借:应交税费—未交增值税

      贷:银行存款

    其他收益

    (二)待加计抵减的会计处理

    如果企业当月无实际缴纳税款,或实际缴纳税款不足抵减时,按照当期可抵扣进项税额的10%计算“加计抵减”额,不足抵减的部分可作为“待加计抵减”处理,具体有以下两种处理方法:

    其一,企业暂不做会计处理,只设置备查账簿,登记未能抵减实际缴纳增值税的“加计抵减”额,留待以后月份抵减实际缴纳增值税时,再作上述会计处理。

    其二,可以设置“应交税费—未交增值税—待加计抵减”、“递延收益”科目进行核算。

    1.当月无实际缴纳税款,或实际缴纳税款不足抵减“加计抵减”额时,按照当期未抵减额,作如下处理:

    借:应交税费—未交增值税—待加计抵减

      贷:递延收益

    2.以后月份抵减实际缴纳增值税时:

    借:应交增值税—未交增值税

      贷:银行存款(当月实际交纳数)

        其他收益(当月“加计抵减”数)

        应交税费—未交增值税—待加计抵减(以前月份未“加计抵减”数)

    同时将待加计抵减对应的“递延收益”转入“其他收益”:

    借:递延收益

      贷:其他收益

    (三)发生“进项税额转出”时的会计处理

    企业前期已经按照可抵扣进项税额的10%计算“加计抵减”额,当期发生该进项税额转出情形的,分下面两种情况处理:

    1.已经从实际缴纳的增值税中抵减的:

    借:其他收益

      贷:应交增值税—未交增值税

    2.尚未从实际缴纳的增值税中抵减,计入“应交税费—未交增值税—待加计抵减”科目的:

    借:递延收益

      贷:应交税费—未交增值税——待加计抵减


    案例1

    宜城公司是一家一般纳税人企业,从事生活服务业,适用加计抵减政策。2022年5月份,宜城公司外购咨询服务,合同价款53万元,取得符合规定的增值税专用发票上载明的价款为500 000元, 税额为30 000元。本月份申报期宜城公司需要申报缴纳增值税50 000元,假定5月份宜城公司无其他涉税事项发生,款项收付均已通过银行存款收(付)讫,不考虑增值税以外的其他税费。

    【解析】宜城公司的账务处理如下:

    1.购入服务时:

    借:管理费用  500 000

      应交税费-应交增值税(进项税额)30 000

      贷:银行存款            530 000

    2.申报纳税时:

    5月份加计抵减=30000×15%=4500(元)

    借:应交税费——未交增值税 50 000

      贷:银行存款              45 500

        其他收益               4 500

     

    案例2

    宜城公司是一家一般纳税人企业,从事生活服务业,适用加计抵减政策。2022年5月份,宜城公司外购咨询服务,合同价款530 000元,取得符合规定的增值税专用发票上载明的价款为500 000元, 税额为30 000元。本月份宜城公司提供生活服务取得不含税收入1 000 000元,本月申报期未实际缴纳增值税。假定宜城公司适用6%的增值税税率,5月份无其他涉税事项发生,款项收付均已通过银行存款收(付)讫,不考虑增值税以外的其他税费。 

    【解析】宜城公司的账务处理如下:

    1.购入服务时:

    借:管理费用  500 000

      应交税费-应交增值税(进项税额)30 000

      贷:银行存款            530 000

    2.取得收入时:

    借:银行存款                   1 060 000

      贷:主营业务收入                  1 000 000

        应交税费-应交增值税(销项税额)   60 000

    3.月末结转时:

    借:应交税费-应交增值税(转出未交增值税)30 000

      贷:应交税费-未交增值税                 30 000

    4.因本期没有实际缴纳增值税,月末将本月份按照进项税额计算的“加计抵减”计入“应交税费—未交增值税—待加计抵减”科目:

    5月份应加计抵减=30000×15%=4500(元)

    借:应交税费—未交增值税—待加计抵减 4 500

      贷:递延收益              4 500

     

    案例3

    接【案例2】,宜城公司6月份,宜城公司外购咨询服务,合同价款212 000元,取得符合规定的增值税专用发票上载明的价款为200 000元, 税额为12 000元。本月份宜城公司提供生活服务取得不含税收入600000元,申报期需申报缴纳上月实现的未缴缴纳增值税30000元。假定宜城公司适用6%的增值税税率,6月份无其他涉税事项发生,款项收付均已通过银行存款收(付)讫,不考虑增值税以外的其他税费。

    【解析】宜城公司的账务处理如下:

    1.购入服务时:

    借:管理费用   200 000

      应交税费-应交增值税(进项税额) 12 000

      贷:银行存款             212 000

    2.取得收入时:

    借:银行存款                  636 000

      贷:主营业务收入             600 000

        应交税费-应交增值税(销项税额) 36 000

    3.申报期申报缴纳上月增值税税款时,加计抵减上月“待加计抵减”额,同时,本月份按可抵扣进项税额的15%计算的“加计抵减”额,也可抵减实际缴纳的增值税:

    6月份应加计抵减=12000×15%=1800(元)

    借:应交税费-未交增值税     30 000

      贷:银行存款                   23 700

        应交税费—未交增值税—待加计抵减         4 500

        其他收益                        1 800

    4.同时结转递延收益:

    借:递延收益 4 500

      贷:其他收益  4 500

    5.月末结转本月份未缴增值税时:(36000-12000=24000元)

    借:应交税费-应交增值税(转出未交增值税)24 000

      贷:应交税费-未交增值税                24 000

    6.月末,如果本月份按照进项税额计算的“加计抵减”额,未来得及在申报期抵减实际缴纳的税款,同样可以将其计入“待加计抵减”科目:

    借:应交税费—未交增值税—待加计抵减 1 800

      贷:递延收益              1 800

    作者
    • 李欣 凡人说税,税与凡人。就职于安徽省安庆市地税局,从税23载,从未停止脚步。
      微信公众号:凡人小站 fanrenxiaozhan
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