沦陷区日伪政权会计师研究

本篇论文为本人参加2021年会计史年会的汇报论文。主要介绍日军侵华所建立伪政权对注册会计师管理情况，可以填补中国注册会计师史研究的空白。今天是七七事变85周年，特发此文。以史为鉴，警钟长鸣！

1918年9月北京政府农商部颁布《会计师暂行章程》标志着中国注册会计师制度的正式建立。目前学界在研究民国时期注册会计师发展史时，一般习惯按民国史的分期将其划分为北京政府(北洋政府)时期和南京国民政府时期，又根据注册会计师主管部门的不同进行了更细致的划分：北京政府农商部时期（1918.9-1927.7）、南京国民政府财政部时期（1927.8-1929.3）、工商部时期（1929.4-1930.11）、实业部时期（1930.12-1937.11）、经济部时期（1937.12-1949）。这样划分从时间范围上涵盖了1918年至1949年注册会计师在民国发展的整个历史阶段。

近些年学者对民国注册会计师史进行了更细致的研究，发现在北京政府农商部时期还同时并存着广州国民政府广东实业厅会计师（1927.2-1928.2）。1946年8月在中共领导下的晋冀鲁豫边区成立了建业会计师事务所。1948年8月在南京国民政府经济部时期的后期，由于会计师主管部门合并、更名，还包含了一段另一个工商部时期（1948.5-1949.3）。这些新发现可以启示我们，对民国注册会计师史的研究只注重从时间脉络上梳理并不全面，还需要关注空间上的历史发展。如果我们将时间定格在民国社会最为复杂的抗日战争时期，我们从空间上大体就需要划分出国统区、解放区、沦陷区、上海“孤岛”等不同政权管辖的区域，各区域政治治理体制不同，经济发展水平不同，相应的会计师制度发展情况就有所不同。

从时间和空间的双重维度解构民国注册会计师史，我们更容易深入了解在国家社会动荡时期，受政治、经济等内外因素影响，会计师制度的变革可以反映出不同政权间相互角力的复杂情况，以及社会经济发展的变更。

目前日伪政权统治下的会计师制度研究还属于中国注册会计师发展史上的研究空白，做为中国近代史上一段特殊的殖民时期，研究了解沦陷区会计师制度情况对完善注册会计师发展史和近代经济史都有着重要意义。

一、沦陷区日伪政权的历史背景

1931年九一八事变爆发，日本侵占中国东北，并在次年3月策划建立了“满洲国”政府，对东北地区进行殖民统治。与此同时，日军不断制造各种挑衅事件向华北地区渗透扩张。1937年七七事变后日军全面侵占华北地区，为巩固对占领地区的统治，日本采取“以华制华”、“分而治之”的殖民策略，扶植汉奸亲日政客，建立表面由国人自制，维持社会秩序，实际由日人军方操纵的伪政权机构，来殖民统治中国沦陷地区。

日军占领北京等华北地区后，1937年7月30日在日本特务机关策划下成立了“北平治安维持会”。同年12月14在北京宣告成立“中华民国临时政府”（伪华北临时政府），于1938年1月1日举行就职典礼。1938年3月28日又在南京策划成立“中华民国维新政府”。1940年3月汪精卫在日本的扶持下于南京成立“国民政府”（汪伪政府）。汪伪政府成立后名义上整合了“中华民国维新政府”、“中华民国临时政府”和“蒙疆联合自治政府”等日本扶植的傀儡政权的辖地，实际上只接替管辖原“中华民国维新政府”管理的地区，“中华民国临时政府”和“蒙疆联合自治政府”实际仍处于独立自治状态，在人事任命、内部管理施政、对外交涉等方面汪伪政府均无权过问。“中华民国临时政府”更名为“华北政委委员会”，管辖河北、河南、山东、山西四省及北京、天津、青岛三个特别市。

二、伪华北政府会计师法规制度情况

沦陷区伪政权基本延续原南京国民政府的法律法规。1939年3月9日伪华北临时政府发布《覆验会计师技师技副证书规则》，明确对已取得原南京国民政府颁发的会计师证书进行覆验换发新证，这也是伪政权发布的第一部关于会计师管理的法规。新政权对原政权颁发的会计师证书进行覆验换证，以前也有过先例。1927年8月南京国民政府财政部就发布过《会计师覆验章程》，对原北京政府所核准的会计师证书进行覆验换证。《覆验会计师技师技副证书规则》规定覆验换证除需要提交原证书及本人近期两寸半身照片外，还需提交“并无因执行业务违法致受法令制裁及因玩忽业务致公私受有损害各情事之证明书”，并进一步明确证明书“应由会计师公会或其他会计师二人出具”。覆验合格者“除由本部换给新证书并载明合格各该总名簿外，应分登政府公报及《实业公报》公告之”。覆验换证期限为公告之日起六个月内。1939年5月2日临时政府负责会计师管理业务的实业部发布《会计师资格审查委员会规则》,该规则内容是参照原南京国民政府发布的《会计师资格审查委员会规则》修订，内容大体相同，资格审查委员会较原规定的7-9人减少1人，为6-8人。同年9月8日京津会计师公会向实业部呈文因天津地区水灾原因，请求覆验换证日期展缓六个月，14日实业部批准同意。1940年10月4日原临时政府实业部已更名为华北政务委员会实业总署证实发布公文将覆验换证展期至1941年3月9日。

三、汪伪政府会计师法规制度情况

伪维新政府由下设实业部负责会计师管理。1939年4月20日实业部向行政院呈文，对原南京国民政府时期发布的《会计师条例》、《会计师条例实施细则》、《会计师审查规则》进行了修订并新拟定了《会计师换给证书规则》交行政院“呈请鉴核备案，指令祗遵”。5月22日实业部又将修订的《会计师服务规则》向行政院呈文备案。不知什么原因行政院一直未能给予实业部正式回复。同年11月11日实业部再次向行政院呈文，希望行政院尽快将《会计师条例》交立法院审查公布，并将其他四份法规也一并指令实施。同日实业部又向行政院呈报一件修订的《会计师资格审查委员会规则》备案。但在维新政府时期，未正式发布过会计师管理相关法规。

1940年3月汪伪政府成立后设立工商部取代原维新政府实业部，会计师管理职能由工商部负责。4月23日工商部同时发布《会计师资格审查委员会规则》、《会计师惩戒委员会组织章程》两部会计师法规。这部《会计师资格审查委员会规则》基本延续南京国民政府时期的《规则》，资格审查委员也同样为7-9人。《会计师惩戒委员会组织章程》也基本参照南京国民政府时期的《章程》。抗战爆发前南京国民政府时期会计师管理法规体系是由一部上位法《会计师条例》统领，并制定了《会计师条例实施细则》、《会计师审查规则》、《会计师资格审查委员会规则》、《会计师惩戒委员会组织章程》、《会计师服务细则》五部具体规则章程。这些规章第一条内容基本都是声明本规章是根据《会计师条例》XX条规定制定。汪伪政府工商部发布《会计师资格审查委员会规则》、《会计师惩戒委员会组织章程》第一条也同样如此规定，连具体XX条也与南京国民政府的规章一致。但这两部规章发布时汪伪政府尚未发布上位法《会计师条例》。

同年6月18日汪伪政府工商部公布了《会计师登记整理办法》，该《办法》实际上是汪伪政府正式对原南京国民政府颁发会计师证书进行覆验换证工作的规定。

会计师登记整理办法

第一条、民国二十六年十一月十九日以前，领有证书之会计师，应自本办法公布之日起六个月内，将原领证书呈请工商部查验，随呈附缴查验费五元”

第二条、会计师证书经查验后，由工商部另备查验簿登记之，原证盖章发还。

第三条、前条会计师因证书遗失声请补发者，应于三个月内刊登工商公报声明遗失作废，再开具学历经历，连同毕业证书服务证明文件之原本及影本，或其他足资证明之文件，并附二寸半身像片二张，查验费五元，补证费二元，印花税二元呈请工商部核办。前项声请，经审查合格者，除发给新证外，并将原送之毕业证书服务证明文件发还，影本留部存查。审查不合格者，将原呈文件连同所缴各项费用一并发还。

第四条、民国二十六年十一月十九日以后，无论是否为民国政府主管部所给之会计师证书，统限三个月以内，将所领证书及其证明文件，并附二寸半身像片二张，换证费十元，印花税二元，呈请工商部查验，合格证应换发给新证书。

第五条、各地原有会计师公会如仍继续存在者，限三个月以内，缮具组织章程等项，连同会员名册，呈报工商部查核。

第六条、本办法自公布之日起施行

汪伪政府的这部《会计师登记整理办法》，只有短短的六条，从《办法》文中我们可以看出，汪伪政府很重视原会计师证书取得的日期，将其划分在1937年11月19日。在该日期前取得的证书只需查验后登记，原证书盖章后发还，无需换发新证书，而该日期之后取得的证书必需换发新的会计师证书。这样的规定其实里面有很深的政治含义。1937年11月20日南京国民政府发表《国民政府移驻重庆宣言》，宣告迁都重庆。汪伪政府选择这个时间节点是表明自己“国民政府”的合法性，不承认迁都重庆的蒋介石国民政府合法地位。1940年7月1日汪精卫发布行政院指令对该《办法》进行备案，并转咨华北政务委员会要求其“转饬办理”。

至1940年12月17日《会计师登记整理办法》规定的换证时限六个月已经期满。六个月期限内工商部实际发出新会计师证书只有11张，查验原南京国民政府核发的会计师证书4张，一共只有15位会计师向汪伪工商部登记备案。由于登记会计师人数较少，12月19日工商部向行政院院长汪精卫呈文请求会计师登记延期六个月至1941年6月17日。呈文说明登记会计师少的理由为 “惟查在期限以内遵照办法呈请办理者，尚属无多，核其迟滞原因，或以事变逃避他方，尚未归返故里，或因交通梗阻，未能普遍周知，实属具有特殊情形，不无可原”。这个理由虽然冠冕堂皇，实际原因大家都心知肚明，中国各界人士对汪伪政府的本质认识很清楚，大部分人不愿领取汉奸政府的证书，会计师界也是如此。呈文还特意说明希望行政院通知华北政务委员会“转行所属，通告周知，至已由实业总署依据本办法迳行查验讫之会计师，仍请转咨令饬随时报部备案”。从这里我们也可以看出汪伪政府与华北政务委员会之间的微妙关系，“转行所属”说明汪伪政府的政令并不能直接在华北沦陷区施行，需由华北政委委员会下达行政命令。但汪伪政府的法规，对华北沦陷区具有法律效力，华北政务委员会实业总署可以独立查验的会计师资格，但需要向汪伪政府工商部备案。1941年1月17日汪精卫发布行政院指令，同意工商部的呈文。一年以后，1942年1月10日华北政务委员会才正式发文废止了原发布的《覆验会计师技师技副证书规则》。

汪伪工商部对会计师备案不积极的现象并不只是被动等待，而是采取了一些主动措施。1941年3月工商部向司法行政部发文沟通，希望司法行政部对代理商民呈请案件的会计师，必需是经汪伪工商部查验备案的会计师，未经查验备案的会计师不能执业。司法行政部接受了工商部的建议，发布司法行政院训令要求各法院进行执行。训令中说明了采取这种措施的必要性“但意存观望以及容心规避者，亦势恐难免，若不设法整顿，限期将无截止之一日”。可见汪伪政府对会计师界不积极换证原因非常了解。

汪伪政府的《会计师条例》是在1940年8月10日才由立法院第十四次会议修订通过，9月7日政府正式公布施行。该《会计师条例》虽然拖延了很长时间，但其内容与南京国民政府的《会计师条例》也基本一致，只是由于会计师管理机构名称不一样，相关条文进行了变更。

1941年8月汪伪政府工商部与农矿部合并为实业部，会计师管理职能变更为实业部。1942年4月13日汪伪政府发布修订《会计师条例》相关条款，将条文中管理部门工商部变更为实业部。1943年7月8日公布修订《会计师条例》第五条，修改内容为证书审查费用由五十元变更为五百元，增长了10倍。费用大幅增长的主要原因是1941年汪伪政府设立中央储备银行，发行中储券，货币超发导致通货膨胀非常严重。1944年6月7日修订《会计师条例》第三条第二款，将原规定“曾在专科以上学校教授会计主要科目二年以上，或在公务机关或在实收资本十万元以上之公司任会计主要职员二年以上者”中的实收资本金额也同样调整10倍，变更为一百万元，将两处 “二年以上者”的工作经历增加一年，变更为“三年以上者”，略提高了会计师资格要求。