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合并报表权益投资抵消:母公司理论的瓶装实体理论的酒

藺龙文 / 2021-10-13
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    (一)实体理论母公司理论关于合并利润的定性差异

    实体理论角度,合并层面会计主体净利润划分为“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”。实体理论隐含的假设是,无论归属于母公司股东的净利润还是少数股东损益,都以“在一致的基础上确认的净利润”作为存在前提。比如子公司销售产品给母公司,母公司没有对外销售的情况下,从整个集团角度,并没有实现利润,因此实体理论将子公司个别利润表集团内部未实现利润全部抵消,不单独确认子公司销售利润中的少数股东损益。

    从母公司理论角度,合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润。母公司理论隐含的假设是,少数股东损益属于独立确认的费用,归属于母公司股东的净利润属于“剩余收益”。

     

    (二)实体理论与母公司理论关于合并净利润在数据关系上的一致性

    从实体理论角度,合并净利润分为归属于母公司股东的净利润和少数股东损益。从母公司理论角度,合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润。两种理论在数据逻辑上具有内在一致性。也就是说,只要解决了合并净利润“定性与确认”问题,而仅仅是数据关系上,实体理论和母公司理论没有本质差异。

     

    (三)权益投资抵消实务处理对于实体理论与母公司理论的选择与运用

    目前合并所有者权益变动表及合并资产负债表结构设计上,归属于母公司股东的所有者权益分为“股本实收资本)、资本公积盈余公积未分配利润”等项目少数股东权益并没有区分具体项目。因此,合并财务报表中“未分配利润”指归属于母公司股东所有者权益的未分配利润,而少数股东的未分配利润并没有单独区分,全部计入“少数股东权益”中。

    在合并工作底稿处理环节,为了最终“未分配利润”的正确处理,必然运用到母公司理论的逻辑关系:合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润。将少数股东损益视为“费用”。相应地,将“少数股东权益”视为“负债”。

    企业会计准则——基本准则(2014)》第二十三条:“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。”少数股东权益并不符合负债的概念,同时按照实体理论,少数股东权益是集团多层次股权融资结构形成的股东权益,少数股东损益是集团净利润应该归属于少数股东的部分。所以,在报表列报环节,将少数股东权益列报为所有者权益,将净利润划分为归属于母公司股东的净利润与少数股东损益。

     

    综上所述,权益投资抵消实务处理对于实体理论与母公司理论的选择与运用上,采用“三段论”模式。第一、合并净利润定性与确认方面,按照实体理论,从母、子公司构成的经营实体角度出发,对合并净利润进行界定。归属于母公司股东的净利润与少数股东损益,都服从于“合并净利润”的确定。第二、在确定“合并净利润”基础上,在工作底稿具体处理中,按照母公司理论的数据形式进行处理,利用的等式是“合并净利润-少数股东损益=归属于母公司股东的净利润”。在合并工作底稿中,少数股东损益是“费用”,少数股东权益是“负债”。第三、在列报环节,按照实体理论,少数股东损益是合并净利润归属于子公司非控制性权益股东的部分,少数股东权益是多层次股权融资体系形成的“股权权益”。

    蔺龙文

    作者
    • 藺龙文 CPA培训讲师,为贵阳市南明区国税局、贵阳市国资委、兴义市国税局等多家单位授课,多家大型企业财务顾问,曾任职万达客车,老干妈等知名企业,一年之内通过会计师3科,税务师5科,注会6科考试。文章以通俗易懂,启发思维见长。
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