财政部增值税加计抵减账务处理(附案例)

关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读 

近期，我部、税务总局和海关总署印发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“第39号公告”），规定“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额”。现就该规定适用《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）的有关问题解读如下：

生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

财政部会计司

案例（注：本文案例为作者编写）：

善美智公司2019年4月份销项税额10.5万元，进项税额10万元，当期计提加计抵减金额1万元。

月底，销项税额减进项税额为0.5万元，当月计提加计抵减额1万元可以用于实际抵减0.5万元，期末加计抵减结余金额0.5万元。具体分录：

借：相关科目

　　应交税费-应交增值税（进项税额）10

　　贷：银行存款  

借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）10.5

假设月初应交增值税余额为零，月底结转到未交增值税0.5万元。

借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）0.5

　　贷：应交税费-未交增值税   0.5

当月增值税专栏账（简化结构）如下：

当月理论可以抵减额度为进项税额10万元×10%=1万元。

借：应交税费-未交增值税  1

　　贷：其他收益                1

最后，“应交税费-未交增值税”期末余额为借方0.5万元，体现未来可以获得的增值税抵减利益，资产负债表编报应该列入其他流动资产项目，本质上是资产，不能填列为负数负债。

问题一：一定有人认为当期实际可以抵减0.5万元，应该计入“应交税费-未交增值税”0.5万元，贷方计入其他收益0.5万元。这个问题基于会计权责发生制原则，当期得到抵减受益1万元，不能做0.5万元。

但是，另外一个层面，如果预计剩余0.5万元今后没有足够应交增值税可供抵减，基于会计谨慎性原则和资产概念，只能确认0.5万元抵减利益。其实大多数情况下企业能够得到抵减，因为这项增值税政策本身针对进项不足的行业推出。

问题二：财政部指导意见的处理不能专门体现加计抵减当期计提数，实际抵减数，期末未抵减余额，就需要进行备查登记，比较麻烦。

在不违背财政部指导意见基础上做一个改进，将当期计提加计抵减数单独增设一个资产类科目进行核算，比如取名为“增值税加计抵减”，具体核算示例：

善美智公司2019年4月份销项税额10.5万元，进项税额10万元，当期计提加计抵减金额1万元。

月底，销项税额减进项税额为0.5万元，当月计提加计抵减额1万元可以用于实际抵减0.5万元，期末余额0.5万元就是加计抵减结余金额。具体分录：

借：相关科目

　　应交税费-应交增值税（进项税额）10

　　贷：银行存款

借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）10.5

假设月初应交增值税余额为零，月底结转到未交增值税0.5万元

借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）0.5

　　贷：应交税费-未交增值税 0.5

根据当月进项确认抵减金额：

借：增值税加计抵减  1

　　贷：其他收益         1

根据公告2019年第39号，当期实际可以抵减金额0.5万元

借：应交税费-未交增值税 0.5

　　贷：增值税加计抵减         0.5万元

这样就体现出来“应交税费-未交增值税”期末余额为0，下月申报缴纳金额为0。“增值税加计抵减”借方1万，代表当期计提数，贷方0.5万，代表当期实际得到抵减数，期末余额0.5万，代表未抵减余额。

接下来，假设：2019年5月，善美智公司进项税额20万元，销项税额25万元，不考虑加计抵减应交增值税5万元。上月加计抵减余额0.5万元转到当月，本月可以计提2万元加计抵减，可抵减总金额2.5万元当月可全部抵减，抵减后应交增值税=25-20-2.5=2.5万元。

计提：

借：增值税加计抵减 2万元

　　贷：其他收益  2万元

实际抵减：

借：应交税费—未交增值税  2.5万元

　　贷：增值税加计抵减  2.5万元

这样，自设一个资产类会计科目“增值税加计抵减”就能解决清楚体现当期计提、实际抵减、期末未抵减余额了。

问题是：企业能自设会计科目吗？

我认为可以，理由：《会计基础工作规范》第四十一条：各单位根据国家统一会计制度的要求，在不影响会计核算要求、会计报表指标汇总和对外统一会计报表的前提下，可以根据实际情况自行设置和使用会计科目。