汇算清缴补退税的情形分析、财税处理和事项办理

作者朱长胜 张瑞丽

编者按：企业所得税汇算清缴工作每年都需要完成，但仍有很多企业会在汇算清缴过程中遇到问题，其中不少问题与汇算清缴后补退税有关。为厘清与汇算清缴相关的财税问题，为今后的汇算清缴工作打下坚实基础，答税特约朱长胜和张瑞丽两位博士，从“企业所得税补退税的情形分析”“企业所得税补退税的会计处理”“企业所得税补退税的税务事项办理”等几方面进行专业、详细的分析，相信会对广大财税工作者有所帮助。

 

又过完了一年的企业所得税汇算清缴季！许多财务朋友都吐槽：汇算清缴年年做，但还是有很多东西搞不清。补退税的处理就是其中之一。本文就此问题给大家做些简要介绍。

一 企业所得税补退税的情形分析

我国现行企业所得税申报可以概括为“按季（月）分期预缴，年末汇算清缴，多退少补”。《企业所得税法》第五十四条第三款规定：企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

企业所得税税制复杂、纳税周期长，因而汇算清缴发生退税、补税情况较为普遍。然而，导致汇算清缴发生退税、补税的原因十分复杂，下面分别分析介绍。

第一，汇算清缴发生退税、补税的情形主要发生于查账征收的企业。

第二，根据发起者不同，分为纳税人自行发现和税务机关发现。

第三，汇算清缴补税或退税的原因可以分为会计原因、税务原因和其他原因。会计原因包括会计政策变化，资产负债表日后事项调整等，税务原因包括适用政策错误等，其他原因包括计算错误等。

第四，汇算清缴相关的补退税根据发生时点，可以分为如下三类，其中（1）（2）是汇算清缴补退税，（3）是汇算清缴后补退税，具体如图所示：  

 

注1：属于资产负债表日后调整事项的，计入报告年度；其他情况计入实际发生年度

注2：属于会计政策变更、重大前期差错，采用追溯重述法调整的，计入报告年度；其他情况计入实际发生年度

注3：属于税法规定采用追补调整的，计入汇缴年度；其他情况计入实际发生年度。此类情况包括《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第六条所规定的情形。

二 企业所得税补退税的会计处理

（一）一般情况（不属于资产负债表日后事项）下所得税的会计处理

一般情况下，企业确认本期的企业所得税费用时的会计分录为：

借：所得税费用

　　递延所得税资产

　　贷：应交税费——应交所得税

　　　　递延所得税负债

其中：

应交所得税 = 应纳税所得额×税率- （境外）抵免税额

应纳税所得额 = 收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损

= 利润总额±纳税调整

所得税费用= 应交所得税 + 递延所得税负债 – 递延所得税资产

注：前述“纳税调整增加（减少）额”是广义概念上的纳税调整增加（减少）额，它包含狭义概念上的纳税调整增加（减少）额即纳税申报表中A105000表所列明的调整金额，以及其他事项如加计扣除等导致的应纳税所得额增减金额。

（二）资产负债表日后补退税的会计处理

企业在资产负债表日后发生补退税，需要追溯计入报告年度的，应当通过“以前年度损益调整”科目核算。

如果是补税，一般应进行如下会计处理：

借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交所得税

如果属于对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整的，应：

借：递延所得税资产（或递延所得税负债）

　　贷：应交税费——应交所得税

同时，将对以前年度损益的影响结转至“利润分配”账户，和“盈余公积”账户，做下列分录：

借：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　贷：以前年度损益调整

实际缴纳时：

借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

如果是退税，则进行如下会计处理：

借：应交税费——应交所得税

　　贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

　　贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

借：银行存款

　　贷：应交税费——应交所得税

（三）资产负债表日后补退税的报表调整

补退税业务发生后进行完账务处理，还需要调整财务报表数据。如果不调整，报告年度的年末未分配利润、盈余公积和所得税费用并未包括调整分录的影响。那么，是调整补退税所属年度（报告年度）财务报表的年末数与本年数，还是调整补退税发生年度（次年）财务报表的年初数和上年数，处理方法如下：

1.如果报告年度财务报表尚未报出（即尚处在资产负债表日后事项期间），可以直接调整报告年度财务报表的年末数与本年数，次年的财务报表年初数相应调整。

2.如果报告年度财务报表已经报出，只需调整次年财务报表的年初数和上年数。

例：2021年3月15日，甲企业进行所得税汇算清缴时发现2020年业务招待费列支超支了80 000元，需要补缴税款20 000元。甲企业2020年财务报表相关项目的金额如表3所示。

 

（1）甲企业应当在2021年3月15日编制如下分录：

借：以前年度损益调整        20 000

　　贷：应交税费——应交所得税  20 000

（2）同时调整盈余公积和未分配利润（假定甲企业按10%计提法定盈余公积）：

借：盈余公积                 2 000

　　利润分配——未分配利润  18 000

　　贷：以前年度损益调整        20 000

（3）实际缴纳税款时：

借：应交税费——应交所得税  20 000

　　贷：银行存款                20 000

（4）财务报表的调整

情形一：假定甲企业2020年财务报表于2021年4月15日批准报出，那么上述事项可以直接调整2020年财务报表的年末数与本年数，即：

2020年资产负债表：盈余公积年末余额调减2 000，未分配利润年末余额调减18 000，应交税费年末余额调增20 000。（需要说明的是，实际缴纳补税款或收到退税款的分录，由于涉及货币资金收付，属于下一年新发生的业务，不可据以调整上一年财务报表。）

2020年利润表：所得税费用本年数调增20 000，净利润本年数调减20 000。

2020年所有者权益变动表：提取盈余公积本年数调减2 000，盈余公积年末余额调减2 000，未分配利润年末余额调减18 000。

情形二：假定甲企业2020年财务报表于2021年2月26日批准报出，那么上述事项已无法调整2020年财务报表，因此需要调整2021年财务报表的年初数与上年数，即：

2021年资产负债表：盈余公积年初余额调减2 000，未分配利润年初余额调减18 000，应交税费年初余额调增20 000。

2021年利润表：所得税费用上年数调增20 000，净利润上年数调减20 000。

2021年所有者权益变动表：提取盈余公积上年数调减2 000，盈余公积年初余额调减2 000，未分配利润年初余额调减18 000。

调整后财务报表相关项目如表4所示。

 

（四）适用《小企业会计准则》的企业补退税处理

小企业采用未来适用法，不必通过“以前年度损益调整”，可以将补退税直接作为本期事项核算，即：

需要补税：

借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

实际缴纳税款：

借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

退税时做与补税相反的会计处理。

 

三　企业所得税补退税的税务事项办理

（一）补税和滞纳金的办理

除稽查情况外，纳税人自我发现或者纳税评估需要补缴税款和滞纳金的，自行前往办税大厅补办税款所属期的申报，有些省份可以通过电子税务局在线办理。

在稽查过程中纳税人自查发现需要补缴税款和滞纳金的，根据《自查通知书》、《补税明细表》前往所属的税务局补缴税款；如果是税务稽查部门发现的，纳税人根据《税务处理通知决定书》前往所属的税务局补缴税款。

（二）退税的办理

《税收征管法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

《税收征管法实施细则》第七十八条补充规定：税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。

《税收征管法》第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。

退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。

根据《纳服规范3.0》“4.23.3—130　汇算清缴结算多缴退抵税”，相关操作规定如下：

【报送资料】

1．必须报送资料：

（1）《退（抵）税申请表》4份；

（2）多缴税费证明资料原件及复印件；

（3）纳税人、扣缴义务人原完税（缴款）凭证及复印件。

2．条件报送资料：

由于特殊情况不能退至纳税人、扣缴义务人原缴款账户的，还应报送：

（1）由于特殊情况不能退至纳税人、扣缴义务人原缴款账户的书面说明、相关证明资料；

（2）指定接受退税的其他账户及接受退税单位（人）名称的资料。

【受理部门】

纳税人可在主管税务机关办税服务厅（场所）办理。

【税务机关服务规范】

1．基本规范

（1）办税服务厅接收纳税人资料信息，核对资料信息是否齐全、是否符合法定形式、填写内容是否完整，符合的即时受理；不符合的当场一次性告知应补正资料或不予受理原因，并出具《税务事项通知书》。

（2）办税服务厅1个工作日内将相关资料信息转下一环节按规定程序处理。

（3）办税服务厅收到反馈后1个工作日内通知纳税人领取办理结果，制作并发放《税务事项通知书》。

（4）就《退（抵）税申请表》提供免填单服务。

（5）本事项在30日内办结。

2．升级规范

（1）可提供网上办税服务平台预申请服务。

（2）对税收征管系统中可以查询的纳税人、扣缴义务人原完税（缴款）凭证电子信息，可不再报送纸质资料。

（三）企业所得税年度纳税申报表的调整

根据《纳服规范3.0》“4.24.1—147　申报错误更正”，相关规定如下：

【报送资料】

1．必须报送资料：无。

2．条件报送资料：

（1）直接对申报表上的申报数据进行更正的，应当报送：更正后的相关税（费）种纳税申报表。

（2）对申报表数据进行作废，事后重新申报的，应当报送：《申报表作废申请单》。

【纳税人注意事项】

1．纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。

2．作废申报表只能在对应申报当期的申报期限之内，且未开具完税凭证或划缴税款的情况下进行，否则不能作废申报表，只能对已申报的申报表进行更正处理。

3．申报错误更正时只能全量更正或者申报作废，不允许差额更正或补充申报。申报错误更正后，如涉及补缴税款，应按规定加收滞纳金。

【税务机关服务规范】

升级规范：纳税人通过传真、网上办税服务平台等方式提出作废申报表申请的，无需报送纸质《申报表作废申请单》。

附注：

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条规定：除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第六条规定：企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。