新收入准则财税差异与协调之二:收入的财税差异综述(上)

如引言所述，会计和税法各自的目标宗旨不同，是导致财税差异的根本原因。就收入而言，对实操影响最大的根本差异主要有3个方面，分别是收入的概念、确认和计量，它们决定了收入方面几乎所有的财税具体差异，下面分别叙述之。

一 “收入”概念的差异——税法比会计更广阔

会计的“收入”概念是由《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第三十条规定，即“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入” 。

税法的“收入”是指计算税额的基数，即计税依据或税基。

会计和税法的收入概念存在很大差异，表现为3个层次：

第一，会计以货币计量为基本假设，收入的确认、计量等后续信息处理以货币计量为前提；而税法中各税种的计税依据，除了以货币计量外，还存在以数量计量的情形，表现在征收方式上，即是从价计征和从量计征两类。从价计征是主流的税收征收方式，表现为主要税种（如所得税、流转税等）都采用且该征收方式组织了绝大部分的税收收入。各税种从价计征和从量计征情况如下表所示：

注：有些税种的计税依据计量兼有从价和从量的模式，上表根据税收收入较大或较为常见的计量模式进行归类。

税法采用从量计征的情形完全超脱会计收入的概念，没有共同点做基础就失去了可比性，一般也不作为财税差异的内容。

因此，下面以采用从价计征的、征收面最广、规则最为完善且和财务会计最为相近的企业所得税为例进行论述。

第二，企业所得税的收入对应会计的收入和利得，企业所得税的所得对应会计的综合收益。根据《企业所得税法》第6条规定，企业的收入总额包括：

（1）销售货物收入；

（2）提供劳务收入；

（3）转让财产收入；

（4）股息、红利等权益性投资收益；

（5）利息收入；

（6）租金收入；

（7）特许权使用费收入；

（8）接受捐赠收入；

（9）其他收入。

会计将上述内容分别归为收入、利得，个别情况下还体现为冲减财务费用或管理费用等。会计核算收入、利得的会计科目如下所示：

注意：根据《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第二十七条、第三十七条和第三十八条的规定，利得分为直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得两种，分别属于权益类会计科目和损益类会计科目。

可见，企业所得税的收入概念，不考虑所得是经常发生还是偶然发生，不考虑所得是具有可控性还是不具有可控性，即包括会计的收入和利得。另外，企业所得税还有一类特殊收入——视同销售收入——这是税法常见的、为防止税基侵蚀而特设的规则。

企业所得税的收入扣除支出（成本、费用、税金、损失和其他支出）后就形成了所得，涵盖了企业一定经营时期内取得的除投入资本以外的所有经济利益。这和会计的综合收益相对应。《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会[2014]7号）第三十二条明确，综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。

第三，新收入准则主要讨论销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和提供建筑劳务等收入类型，口径基本沿袭旧收入准则和建筑合同准则，而不包括租赁、投资、保险等方面的收入，更不涉及利得。新收入准则第三条规定，本准则适用于所有与客户之间的合同，但不包括由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，不包括《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，由保险合同相关会计准则规范的保险合同。