新收入准则财税差异与协调之三:收入的财税差异综述(下)

二 收入确认的差异——会计更单一，税法更多元

新收入准则确认收入以权责发生制为主，辅之以重要性原则、可靠性原则和谨慎性原则，通过分析合同内容，以经济实质层面的控制权是否转移作为判断标准。经过长期的理论演绎和实践淬炼，会计准则发展出一套关于收入确认的科学、完善、严谨的规则体系。

企业所得税也将控制权转移作为收入确认的重要标准，但相关规则远不如会计准则那般详尽和完整。此外，企业所得税还对不同类型、不同交易形式下收入的确认引入收款时间（实际收到时间或合同约定应收款项时间）、发票开具、产权登记办理和实物交付（劳务完成）等诸多形式要件。

企业所得税的收入确认原则和会计收入确认原则形成差异的原因在于：第一，税收征管很难从企业外部获取足够信息以从经济实质的角度监控收入是否实现；第二，从经济实质层面判断收入是否实现需要借助相关的职业判断，主观性较强且难以验证，不利于税收征管口径的整齐划一。

三 收入计量的差异——税务计量需要有选择地借鉴会计计量

计量，既是会计的基本职能，又是强项。新收入准则关于收入的计量方式可谓淋漓尽致，除了历史成本、公允价值之外，还引入交易价格、单独售价等概念。在确定交易价格时，考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响；在分摊交易价格时，对于单独售价无法直接观察的，可以依次采用市场调整法、成本加成法、余值法等补充方法合理估计单独售价；针对折扣和可变对价，必要时还要求后续调整和二次分摊。

税法对收入的计量主要依赖公允价值和独立交易原则，具体计量规则不多，难以应对复杂的市场经济活动和日新月异的商业模式。为了维护国家利益，税法赋予税务机关对异常价格（如没有销售额或销售额偏低偏高）行使核定税额的权力。这一做法在提高税收征管效率的同时，也因为税法缺乏对合理商业目的和正当理由的系统分析，致使税企在判断计税依据是否公允合理时引发争议。

形象地说，在收入计量的完善性方面，税务计量好比发展中国家，会计计量好比发达国家。税务计量既要借鉴会计准则的先进理念和完善规定，同时又要避免因过度借鉴会计计量而丧失自身的独立性。这个选择性吸收的过程，将是一个艰难而又不得不面对且需要一步一步完成的过程。

新收入准则和税法（主要是企业所得税和增值税）关于销售商品、提供劳务（包含建造劳务）和让渡资产使用权的收入差异，总得来说可以分为四个方面：

1. 是否确认为收入。比如企业所得税的利息收入在会计中表现为冲减“财务费用”，增值税将价外费用作为销售额的组成部分而会计则可能不计入交易价格；

2. 收入确认的时间。何时确认收入以及收入确认进度的财税差异；

3. 确认收入的类型。该类财税差异会对增值税有较大影响，因为增值税存在多档税率及征收率；当企业所得税涉及减免税时，也会产生影响；

4. 收入计量的金额。会计和税法在总额法或净额法、交易价格和合同折扣的分摊方法、可比对价的计量和分摊方法等方面存在财税差异。

一项经济业务的收入财税差异可能会涉及上述的一个或者多个方面，且不同税种的财税差异相互独立。可见，收入的财税差异相当复杂，蕴含了极高的税务风险和探索价值。

下文将围绕会计与企业所得税关于销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和提供建筑劳务等收入类型的差异展开更为具体的分析。