热点评析:湖北环球置业与孝感税务稽查局的行政诉讼案(计税价格篇之一)

惊堂木一拍，且说第二篇！上回说到原告环球置业以挂靠于名下独立核算、自负盈亏的“东方家园B区项目部”整体资产（主要资产是账面价值3700万元、位于安陆市××号的14111.86平方米三层大型商场）、负债和人员，按账面价值投资成立全资子公司琪诚商贸，然后在不到1个月的时间将琪诚商贸100%的股权以1元的价格转让给大麒商贸。经过激烈的法庭辩论，法院最终采信税务机关的观点，即环球置业的企业重组行为不适用特殊性税务处理，环球置业应按照公允价值确认处置资产收入，计算缴纳企业所得税。

马克思说过，主要矛盾解决了，次要矛盾就会上升为新的主要矛盾。原告环球置业和被告孝感市税务局稽查局围绕“东方家园B区项目部”的公允价值展开了新的角逐。

尽管计税价格对税额确定有着至关重要的影响，当前关于计税价格的讨论、研究仍处于起步阶段，还未引起财税界的广泛关注，还未有大量学者专家投身其中并研创出系统、发达的理论，还未受到顶层财税立法者的垂青，相关法规抽象模糊、语焉不详，甚至空白。这也导致了诉讼中原告和被告双方的表述均较为含糊，法院判决也未详加评判。三尺冰注意到，其实这种现象在德发案中就已出现，并且持续至今。

三尺冰坚持对资产评估涉税应用的研究，至今已有6年时间，出版著作书籍2本，发表相关论文10余篇，在总局税务学院、中税协、中评协和北评协的讲台上不断宣讲观点、传播知识和呼吁关注！可喜的是所付出的努力已经有所反馈，当前税务领域、资产评估领域和价格认证领域已经有了越来越多的人士意识到税收和价格相结合的重要性，开始了解“财税评差异”，认真思考如何妥善处理市场经济条件下价格放开和税收征管之间的关系了。

下面，三尺冰将结合资产评估和税收的相关理论、法规开展对该诉讼案的分析。                                                                                                                                 

一、原告、被告和法院关于计税价格的观点

1.原告环球置业认为将内部独立核算的分支机构重组为法人子公司的行为应当适用划转的特殊性税务处理，有权按照账面历史成本作价和进行企业所得税处理，无需按照公允价值将商业不动产“视同销售”确认企业所得税“应纳税所得”。

2.原告环球置业认为“东方家园B区项目部”的“公允价值的主观估价差异”应该按“理解税收政策不准确、计算错误等失误”，不能指控为“偷税”；被告税务机关认为原告环球置业存在提供虚假评估报告的行为，构成偷税且属于加重处罚的情形。

3.“东方家园B区项目部”的估值在2016年7月采纳税务师事务所的意见，按成本加成法计算了视同销售收入；环球置业曾一度想改为“市价法与收益法加权”；被告原地税稽查局2016年9月13日立案后坚持原来的成本加成法。

4.原告环球置业自行委托湖北衡平资产评估有限公司和河南飞达房地产评估测绘咨询有限公司的评估价格分别为4407.74万元和4305.53万元（评估基准日、评估方法等不详）。原地税稽查局大概是认为价格偏低或者不足采信，委托湖北方联房地产评估咨询有限公司对商铺的评估价格为10203.66万元。征纳双方围绕评估价格产生争议后，然后被告原地税、原地税稽查局从原告环球置业初选的五家评估公司中选定一家即湖北玖誉资产评估咨询有限公司对商铺的市场价格进行了评估，评估结果商铺市场价值65115000元。17年10月10日，原告环球置业B区项目部向孝感市地方税务局出具承诺函，承诺“在评估价格公正公平的情况下，我方同意采纳评估报告”，但因为此后评估过程及评估结果并未公开，原告认为被剥夺了知情权、陈述申辩权，存在程序违法。一审法院由此判定，被告税务机关认定原告环球置业“少申报缴纳企业所得税7773543.24元的事实不具有确定性”、“被诉税务行政处罚决定认定事实不清。”

二、对计税价格的理性思考与深度剖析

从庭辩内容及各方观点来看，围绕计税价格的焦点问题如下：

1.企业重组企业所得税适用特殊性税务处理，纳税人是否仍需要提供公允价值资料？

2.计税价格发生偏差是否构成偷税？

3.评估方法究竟谁说了算？

4.不同的评估结论差异巨大，该如何协调？

5.环球置业是否构成资产评估报告使用人，是否有知情权？

（一）关于企业重组是否需要提供公允价值资料

公允价值是税收征管中一个非常重要的参数。公允价值，根据《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第39号——公允价值》的规定来看，公允价值具有市场属性，一般包括市场交易价格、拍卖价、中标价、资产评估结论、价格认定结论等，另外政府定价和政府指导价也常作为公允价值来使用。在企业重组这样金额巨大、业务复杂、风险高发的业务，税收征管是无论如何也少不了公允价值资料，不管是一般性税务处理还是特殊性税务处理。

关于一般性税务处理，无需多说，因为重组各方涉及转让资产（含债权）、股权、债务的，都要求按照公允价值和计税基础的差额确定应纳税所得额，计算纳税。

至于特殊性税务处理，很多人以为既然所得可以当期不纳税，公允价值是多少就无所谓了，其实这是不对的。因为还存在后期发生不符合特殊性税务处理条件而追溯重组当期为一般性税务处理的情况，比如本案中环球置业在重组后1个月就转让琪诚商贸股权，致使以不动产出资的行为不符合特殊性税务处理。

纵观企业重组和非货币性资产投资等业务，相关税收文件都要求纳税人提供资产评估报告或者是作价公允的合法性证明（如下图所示）。

因此，即使环球置业宣称重组时适用划拨的特殊性税务处理，按照账面价值为划转的作价依据，也应当向税务机关提供资产评估报告；而税务机关也应该及时审核资产评估报告等证据资料的合法性和合理性。基本的审核内容通常包括价值类型是否为市场价值、评估基准日是否在交易日（重组日）前1年内、资产评估范围是否与重组资产范围相符等。

需要注意的是，价格属于交易和事项的客观事实，因此在核定应纳税额（计税价格）时，涉及纳税义务的各税种应该认定一致，不能出现企业所得税的核定价格是100万，增值税的核定价格是110万，或者纳税人某项房产的交易价格是700万，从企业所得税的角度看是偏低的，而从土地增值税的角度看是合理的等奇葩错误。

（二）关于计税价格偏低或偏高是否构成偷税

纳税人申报的计税价格偏离公允价值，可能会少缴税款，但未必构成偷税。《税收征管法》第三十五条第（六）项规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。《税收征管法》第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

《税收征管法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

从《税收征管法》的相关条款上看，偷税和计税依据异常是两回事，偷税应该具备主观故意的要件。在著名的“德发案”中，最高法在判决书中写道：“在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于‘因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金’的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。”

本案也是如此，税务机关应该努力寻找环球置业在作价依据上作假的证据，这样不仅可以加收滞纳金，而且认定偷税、加收罚款也就顺理成章了。

（三）关于评估方法的选择

这一话题其实包括两方面的内容，第一是资产评估报告中的评估方法如何选择；第二是税务机关核定应纳税额的方法如何选择。

先讨论评估方法的选择问题。《资产评估法》第二十六条规定：评估专业人员应当恰当选择评估方法，除依据评估执业准则只能选择一种评估方法的外，应当选择两种以上评估方法，经综合分析，形成评估结论，编制评估报告。《资产评估执业准则——资产评估方法》（征求意见稿）第二十一条规定：资产评估专业人员应当熟知、理解并恰当选择评估方法。资产评估专业人员在选择资产评估方法时，应当充分考虑影响评估方法选择的因素。所考虑的因素包括：

（一）评估目的和价值类型；

（二）评估对象及预期用途；

（三）可行的评估方法的优势和劣势；

（四）方法应用所依据数据的质量和数量；

（五）其他影响评估方法选择的因素。

由此可见，资产评估方法应该取决于被评估资产的具体环境和资产评估专业人员的职业判断。任何非专业机构、行政机关和其他相关人员都不应该加以干涉。但是在实务中，外界干涉评估人员选择评估方法以图达到操纵评估结论的情况屡有发生，使得资产评估行为沦为实现非法和不合理目的的工具，评估报告的公信力受到影响。

再来看税务机关核定应纳税额的方法选择。《税收征管法实施细则》第四十七条规定：纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：

（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；

（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；

（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；

（四）按照其他合理方法核定。

采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。

纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

不难看出，税务机关可以自行确定核定应纳税额的方法。在“德发案”中，最高法也认为：“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”

同时也应当注意，《税收征管法》也赋予了纳税人的知情权和陈述权，有权利知晓税额核定过程并提出异议。有证据能够证明其合理性的，税务机关应当采纳并调整核定结果。

本案中，被告税务机关因为不熟悉计税价格的征管技巧，“评估过程及评估结果并未公开”，从而“存在程序违法”，令人惋惜。（未完，待续）