个人所得税法:税收主体的归属—所得归属于谁

说起税收构成要件中的“归属”一词，大多数听众朋友肯定是一脸懵逼。啊，不急，且听我慢慢道来。

归属，乃是税收构成要件的重要组成部分。税收构成要件包括：税收主体、税收客体、税率、税收优惠、归属等。就归属而言是指税收中的各种对应关系，具体可区分为所得主体(纳税义务人)的归属（即所得归属于谁）、所得期间的归属（即所得应在哪个期间确认）、所得种类的归属（即获得的收入究竟属于那种所得）以及所得来源地的归属(即所得究竟是境内来源所得还是境外来源所得的归属)等，我们本期节目先就所得主体(纳税义务人)的归属来进行分析探讨。

01 以实际从事经济活动为所得归属的判断基准 

从个人所得税是就个人所得课税，于是推到出任何人从事经济活动产生的所得，均应加以课税。由此就产生所谓所得的主体归属问题，即究竟何人才是该所得的纳税义务人。

在实质课税原则的精神下，所得税法上的收益是归属于实际获得收益的人。也就是根据其劳务或财产上的投人，参与经济活动而产生收益的人。这种所投人的劳务以及所利用的财产，则称为所得的源泉，通过把握劳务和财产与人之间的关系，进而确定纳税义务人收缴税款，则称为源泉扣缴。

02 财产收益

个人所得无非就是利用劳务或者财产获有收益。就财产收益而言，不仅是财产的所有人，而且财产的用益权人[1](地上权人[2])或债权的用益权人（承租人、借用人)，均可获得财产上的收益。收益归属的决定性基准，原则上是谁投人财产，谁就是该项收益所应归属的主体。至于以谁的名义收款，并不是判断的基准。

有关财产收益的归属，在判断何人从事经济活动时，必须连结民法上有关财产的处分权。谁拥有财产的处分权，一般而言就是该财产收益的所有人。比如承租人将租赁财产转租而获有转让费，则承租人作为财产的处分权人，即是该转让费的所有人和纳税义务人，在此并非以财产所有权人为纳税义务人。

因此，税收债务的成立须要征税客体与特定的纳税义务人之间具有一定的结合关系。税收客体归属的认定，实际上就是在确认税收客体应归属于哪个税收债务人(税收主体)，对此问题如果税法有特别规定时，固应适用（例如《房产税暂行条例》第2条规定使用人是纳税义务人[3]），但如未加规定，则应基于量能课税原则与实质课税原则的要求，衡量表彰经济上给付能力的事实以及税法规定的意义及目的加以判断。在此标准下，税收客体（即所得）应该归属于实际从事经济活动而获得对价(收益)的人，即归属于根据其劳务及财产的投人，亲自实际参与经济活动而产生收益的人。

至于从事经济活动中所利用的财产究为自有或他人所有，则非收益归属判断的依据。据此，所得的归属主体，并不必然是物权或债权的所有人(持有人)，而是以该关系人是否亲自利用产生课税所得的取得基础(即经济交易活动)，并因此获得所得为准，实际从事经济活动而获得收益者，在实现税收构成要件时，税收债务即已发生，其纵然(于事前或事后)透过设计、移转及处分其实际从事经济活动而获得的收益(所得)，或透过其他法律行为而使该所得归属于第三人，仍应认为其本人属于亲自利用产生课税所得的取得基础，实现获得所得的构成要件，应负缴纳税收的义务。

①自然火源。有雷击火、火山爆发和陨石降落起火等，其中最多的是雷击火，中国黑龙江大兴安岭、内蒙古呼盟和新疆阿尔泰等地区最常见。②人为火源。绝大多数森林火灾都是人为用火不慎而引起，约占总火源的95%以上。

下面我们通过租赁所得和红利所得这两个领域来看看主体归属在税法中的体现。

03 租赁所得

基于出租财产(或设定用益物权[4])所产生的收益，应归属于经由交付财产提供使用而获得收益的人。其中可以将财产交付提供他人使用的个人，不限于所有权人，也包括其他物上权利人(如地上权人等)，或者债法上有权使用收益财产的权利人(如承租人等)。即纳税义务人并非以是否为法律上或经济上所有权人为准，而是以物权法上或债权法上的处分权人为准。

例如，甲出租房屋给乙，乙又将该房屋隔成数间转租予丙和丁。甲与乙均将财产交付使用，均获得租金收益，虽然乙并不是房屋所有人，但因是房屋承租人，可以将房屋交付别人使用，而成为租赁的纳税义务人。

又如，甲将房屋出租他人，并指定租金缴纳方式为将租金汇款到其子乙的账户，因此，租金款项虽然流入乙的财产中，然而租赁所得仍应归属于甲，因为甲是租赁契约的当事人，创造租金给付的经济基础，而且可以随时变更指定账户而安排租金的流向，故租赁所得仍应由甲负担课税义务。

有关租赁所得的归属，有人认为应以缔结契约的名义人作为纳税义务人，比如房产所有权人的儿子以自己的名义将父亲的房屋出租并收取租金的，其租金应归属于名义上的出租人—儿子，而非所有权人—父亲。

04 红利所得

公司的红利所得，原则上归属于对于公司具有参与投资权利的股东，例如，夫妻甲乙二人为某有限公司股东，为了使其成年子女丙参与经营，而将其持有股份的一部分移转予丙持有，在此情形，丙已成为股东，共同经营企业，其所得泉源(股权)实际上已经移转予丙，故红利所得应归属于丙。

反之，甲、乙如仅将其中一部分的红利分配请求权让与丙（即所谓红股），由丙取得一部分的公司盈余或授权丙收取公司红利，则甲、乙仍为公司的主人，参与投资经营公司的经济活动，因此，此种红利分配请求权的让与或授权收取，并非所得泉源的移转，而是单纯所得的分配与使用，故丙所取得的红利所得，仍应归属于甲、乙，而非归属于丙，应该以甲和乙作为纳税义务人。至于公司员工通过红股获有收益，该收益究其性质其实是工薪所得，而非红利所得，自不待言。

有关红利所得的归属，有学者认为应从实质课税原则的观点出发，认为"红利所得与股东名册上的名义人无关，而应以公司的分红决议上的实质上的权利人作为红利所得人，并课予纳税义务的负担，在上述案例中即以儿子丙作为纳税义务人，此种观点也甚为有力。

以上有关主体归属的争议，无论是租赁所得还是红利所得，都非常好的体现了税法中究竟是选择实质解释还是形式解释的困窘。目前中国税法就此进行的讨论还非常少见，但是在刑法领域，究竟采实质解释还是形式解释，刑法学界的两位大佬—张明楷和陈兴良争论得不可开交[5]，实值参考。刑法与税法在此问题上形成交集，是因为刑法有所谓的“罪刑法定原则”，同时税法也有类似的“税收法定主义”。所以在税法领域争论实质解释还是形式解释的意义就在于，究竟是要扩张政府的权力还是要保护纳税人的利益。可见，我们的研究还非常不够，本期节目权当抛砖引玉，未来任重而道远啊。

[1] 用益权是对他人所有之物享有的使用和收益的权利。

[2] 地上权是指在国家或集体所有的土地上有建筑物或其他工作物而使用国家或集体土地的他物权。

[3] 《房产税暂行条例》第二条 房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的,由经济管理的单位缴纳。产权出典的,由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。

[4] 用益物权，是指以一定范围内的使用、收益为目的而在他人之物上设立的定限物权。比如土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权、地役权、自然资源使用权（海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和使用水域、滩涂从事养殖、捕捞的权利）

[5] 张明楷，《实质解释论的再提倡》；陈兴良，《形式解释论的再宣示》，同载于《中国法学》2010年第4期。