税收中的“合理性”杂谈(一)

作为新《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称：新《个税法》）的亮点之一“反避税条款”，是我们纳税筹划人不得不重点关注、重点研究的重要条款。

新《个税法》第八条明确，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：“（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息”。

这个“第八条”中“合理”二字出现两次，第一次是“税务机关有权按照合理方法进行纳税调整”，第二次是“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”。而对于何谓“合理方法”，《个税条例（征求意见稿）》没有写，对的，就是没有！为什么没有，我不知道。只是在“第二十九条”说了句“个人所得税法第八条规定的纳税调整具体方法由国务院财政、税务主管部门制定”。也就是我们常说的，条例将“合理方法”的界定权和制定权的“转授”掉了，即“转授”给财政部和税务局自行去制定了。

这是不寻常的做法！

为什么这样说呢？

我们先来看看个人所得税法的“姊妹法”企业所得税法。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称：《企业所得税法》）第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称：《企业所得税条例》）第一百一十一条则明确，企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括（各方法的具体解释略）：

（一）可比非受控价格法；

（二）再销售价格法；

（三）成本加成法；

（四）交易净利润法；

（五）利润分割法；

（六）其他符合独立交易原则的方法。

由上可知，“条例”是完全可以对“税法”中的所谓“合理方法”进行精准且明确地界定的！“企业所得税法”的这个做法为什么“个人所得税法”不能延用或借鉴呢？

反倒是，新《个税法》“第八条”中的第二个“合理”（即“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”），与《个税条例（征求意见稿）》第二十七条“个人所得税法第八条第一款第三项所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，则原文一个字不少地照抄了《企业所得税条例》）第一百二十条 “企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

众所周知，本次个人所得税法的修订距企业所得税法最近一次的修定，已经过去十年了，但在充满无数涉税争议的“税收合理性”问题的判定上仍是迷雾一团。

第二个“合理”的判定，即“纳税人不具有合理商业目的”的判定上，个人所得税法较企业所得税法是停滞不前；

第一个“合理”的判定，即“税务机关的合理调整方法”的判定上，个人所得税法较企业所得税法则是开了倒车。

毋庸置疑，在《个税条例（征求意见稿）》通过后，财政部和税总局自会根据第“第二十九条”的规定制定“纳税调整具体方法”。但这个“纳税调整具体方法”的规范性文件在制定上是有“上位”的法律和条例支撑的，但其方法本身是没有“上位”的法律或条例能加以限制的，只要能自洽就行。

但需要引起必要重视的是，个人所得税的征管万万不同于企业所得税或其他税种！

由于个人所得税纠纷涉及到的是不同的自然人个体，身处涉税纠纷旋涡的自然人往往会以自己独特的实际情况，依据《宪法》第五十六条，站在法律的制高点据理力争，加之自然人利益关系单纯，供其博弈回旋空间微小，不排除其会就极低的争议金额，不计成本地与税务机关展开旷日持久的诉讼大战。我想这肯定不利于税收征管，也肯定不是本次个税修法的目的。

但是，话又说回来了，如果纳税人真的与税局就“合理性”判定问题产生了不可调和的争议，那又由谁来判定呢？

（未完待续）