漫话中国注会百年(5)—我国会计师制度的早期理论探讨
1918年谢霖设立会计师事务所以及农商部《会计师暂行章程》的颁布标志着中国注册会计师制度的正式建立。然而当时“会计师”对大多数国人来说还属于新兴事物，并不知道会计师是做什么的。不过，当时少数了解会计师制度的财经领域专家们对中国引入会计师制度很受触动，开始撰写文章向公众普及会计师制度知识，介绍会计师制度在各国的发展情况，分析探讨我国发展会计师制度面临的困难和未来发展的思路。
1917年5月创刊的《银行周报》是中国最早的经济类杂志，谢霖会计师事务所广告、章程等我国会计师制度的很多重要信息都曾在该杂志上发布。1918年下半年时任《银行周报》总编辑徐永祚及编辑徐沧水在《会计师暂行章程》颁行前后，分别在该刊发表《论会计师》和《会计师制度之商榷》两篇文章，对我国引入会计师制度进行探讨，是目前所见我国最早关于会计师制度的理论文章。
徐永祚撰写的《论会计师》主要通过介绍会计师制度在英美各国的发展，以此借鉴思考我国引进会计师制度应注意的问题。文中引言部分首先向读者介绍了“会计”一词的含义：“凡计算金钱、处理物品以及整理一切财产上之增减变化，统称之曰会计”。并认为过去会计仅限于“记录”一项职能，现在已扩展为：创设、记录、监查三项职能，并认为其中“监查”最有研究价值。
“今则以记账为极易之事，其最有研究之价值者，则为监查。盖有盛不能无衰、有赢不能无亏，事理之常也。事业之宏大莫如今日，失败之危险亦莫如今日，且人身欲望辄无穷期，利之所存，识为所瞀。或因计算之不当而遽投资，往往耗其财产者有之，或乘记录之不明，而逞其私，卒不能达其目的者有之，凡此均有待乎监查“
徐永祚提出正是由于监查在企业经营管理中的重要性，因此需要有专业人士来执行，由此产生了会计师这个职业。
“凡事业当未失败前之监查，与夫既失败后之检查，均非有专门知识不能胜任。于是会计事务内别生一种人，名曰：会计师，在英国称曰特许会计师（Chartered aount），在美国称曰特许公认会计师(Certified Public Aount)。恰如医士律师之职业，受商店或公司之委托，规定会计章程、监查账目并出具证明书，以坚世人之信用。此制度欧美行之已久，吾国尚属创闻”。
徐永祚关于会计师制度的具体论述分为五个部分：
第一部分“会计师制度沿革“主要介绍了会计师制度在英国因”南海公司”事件而诞生，并分别概述了英国、美国、意大利会计师制度和会计师协会组织的发展情况。
第二部分“会计师之职务”对应开篇所述的会计三项职能，详细介绍会计师的主要工作职能：“创设”和“监查”。
创设，此职务所以备实业家之顾问者也。凡实业家当事业创办时，关于分课之经理、账簿之组织、会计之规定、以及作成贷借对照表、事业报告书、利益分配案、并其他会计上必要之诸表，均可就教会计师，请其承办。此外，关于损益计算、物品减价计算、大工厂制品原价计算等，亦须就正于会计师，较为确当。其中以原价计算法为最困难。盖自近年制造业竞争剧烈以来，仅知营业全体之利益未足达其竞争之目的，必也研究其利益之由来，损失之原因，与夫分课经理之得失。换言之，凡原料买入之巧拙、、职上使用之得失、贷银之高低、贩卖方法之优劣，悉属会计师职务上应研究之事。欲达此目的，须就制造品各个原价，精细计算之，此计算明确，然后直接间接之原价，皆足供我后此改良经营之材料。名此计算法曰原价计算法。此法创自美国，故该国会计师所负之责任较他国为尤重也。
从这段论述我们看出，徐永祚提出的“创设”就是我们今天注册会计师的咨询业务。包括机构设置及经理聘任、设计账簿体系和会计制度、制定利润分配方案、编制经营报告、会计报表等。并重点介绍了我们今天归类为成本会计和管理会计的内容，并强调其对生产经营的重要性。成本会计和管理会计今天我们早已习以为常，是每个会计专业学生的必修课程，而在一百年前这还属于会计学的前沿技术。事实上，二十世纪美国成本会计和管理会计的发展是推动美国注册会计师事业后来居上领先全球的重要因素。
监查，此职务昔时不甚重要，近因公司事业渤兴，遂占重要之位置。即为人检查账簿并出具证明书，清算账目并制报告表等是也。今英国会计师公费收入之大部，多由监查得来。不独能防遏管理者之不当行为，与保护投资者之利益及保证企业者之信用已也，且能鉴既往之得失，以定将来之方针，惟当此任者，须备具二要素，即一精通会计事务，二局独立之地位，不为事业家所左右，兼有此二资格者，惟公许会计师。从前官吏检查会计，不通会计事务，易受蒙混，其弊一。或受事业家之贿赂，敷衍了事，其弊二。然使会计师当其任，既有完全学识，复有会计师协会之监督，大足博公众之信任。故在法律上会计之监查虽不必定要会计师而实际上会计师之势力，逐渐扩张，官吏监查会计师制，已渐次消减，如英国之英格兰及苏格兰，可见一斑矣。
“监查”一词今天我们虽然仍在使用，但在注册会计师领域我们现在将徐永祚这里使用的“监查”称为：“鉴证”。文中提出的会计师鉴证业务的二要素，即专业胜任能力和独立性，仍然是我们今天注册会计师从事审计鉴证工作的基础。徐永祚也同时指出正是过去的政府审计因为在这二要素方面有欠缺，存在弊端，因此这也是会计师审计业务发展的重要机会。
第三部分“会计师之养成”实际上谈的是会计师职业资格的问题。文中重点介绍了英国和美国会计师取得职业资格的条件和相关考试制度，并由此总结到：
“两国会计师之程度虽有高低，然必有专门之学识及经验，始与以会计师之资格，则一也。此外，或于会计师协会设夜馆及教授学理，开名士演讲会，以讨论疑义，或悬赏募集论文以奖励斯学之研究，或蒐集中外书籍设藏书楼于协会，以供参考。凡此诸事，皆养成会计师之良法，而英美二国均能行之，宜乎其收效之捷，非欧洲大陆诸国所能及也。”
可见，徐永祚对欧美注册会计师制度的研究，不但注意到执业资格考试和工作经验是选拔会计师的重要手段和标准，而且关注到会计学协会组织对会计师继续教育的重要性。
第四部分“会计师之限制”论述了由于会计师在社会经济秩序中的重要作用，因此各国法律制度对会计师执业行为都有约束限制。限制主要分为二种，一种为执业资格的限制，一种为执业行为上限制。徐永祚在此介绍到西方对会计师处罚有两种“主义“，一种为“课以财产之刑法；”一种为“禁止其营业”，并对我国会计师提出五条行为规范：
吾国若欲于目前仿行会计师制度，其职务之范围，不必定如英美之广大，其监督之方法，亦不必定要依样画葫芦。兹特折中他国之制度，拟成五条制度如左：
（一）不准受事业界之贿赂，代为隐藏会计上之缺点
（二）关于会计上之报告书类，未经自己检查者，不得随意署名
（三）不得用不正当手段营谋事业
（四）犯刑事上之罪名，有污会计师体面者，则由协会除名
（五）若为会计争议上之仲裁时，不得尽全力左袒一面
文章最后一部分“会计师制度吾国可以仿行”首先对一些人认为欧美会计师事业比较发达是因为欧美采用了复试簿记，而我国大多数企业仍采用单式账簿，会计师制度并不适合中国国情的问题进行了反驳。徐永祚认为正是由于我国商界采用单式账簿存在“弥缝便利，即明知其隐藏脱漏，而常苦挑剔无术”的问题，才更需要会计师进行查账。并由此分析导致我国在工商业发展缓慢的四种弊端：
试一考察吾国工商界之实况，公司事业提倡已久，而强盛之大公司，廖若星辰，振兴实业之声，习闻之矣，而实业之不兴，外货之充斥，仍如故。旧有商店，因循倒闭，新设公司信用毫无，经理人之亏欠卷逃，债款纠葛之诉讼，时有所闻，凡此诸种现象，其原因不外四端：
（一）账簿不完备，记法太简陋，易于弥缝作弊
（二）商人长于弥缝，专事粉饰，不图健全之发达
（四）交易往来多滥用其信用
并由此得出“欲救其弊，须使商人实行检查账簿制度，欲检查账簿，则非会计师莫胜其任，欲养成会计师，非立会计师协会不可”的观点，认为我国应该仿照欧美实行会计师制度。
徐沧水是在《会计师暂行章程》颁布后，发表《会计师制度之商榷》一文。文章开篇也对企业存在的问题进行分析“盖工商事业之勃兴，其组织经营日趋复杂，苟会计整理不能明瞭，则损益技术难求正确，既俾营业上以创痍，更失坠信用于社会，其流弊正至重大”并进一步分析虽然公司法规中也设立了监察人制度，但监察人都是从股东中选出的，会计知识和实务经验都很欠缺，即使知道会计核算上存在问题，也很难拿出改革整顿的方法。而且监察人可能因为眼前个人利益，明知企业存在问题而故意隐瞒，使对企业监察有名无实。“故在业务经营者之外，必有从事检查之专门家，以纠正其缺点，而维持社会公众之信用，此会计师之设，所由起也”。
徐沧水虽然认可中国引入会计师制度对工商业发展有很有益处，但也对中国引入会计师制度后的业务发展问题有担忧。认为正是由于欧美公司营业报告是否经会计师审计对其股票、债券价格有重要影响，银行相关业务也需要参考审计数据，公益事业公司以及公司清算也都需要会计师，因此会计师在欧美有成熟的市场。而中国会计师制度刚刚起步，市场需求环境尚未形成，业务如何发展需要思考。徐沧水在此提出四项我国会计师可以开展的业务：
（一）公司律第一百八十一条“公司各项簿册，经股东会承认后，董事应将贷借对照表公告”按此项每结账期之贷借对照表应先由会计师检查证明，而公告于报纸
（二）公司解散时之清算事务及破产时之管财事务，应采会计师执行之方法
（三）国有营业及政府给予补助金或附有股份之事业，应采会计师检查证明之方法
（四）公司律第一百九十四条“募集公司债时，董事应将左列各款公告之”按此项公告之会计内容应采会计师检查证明之方法
从以上四条可以看出徐沧水对我国会计师业务发展有很深入的思考，并从1914年颁布的《公司条例》法律条款规定上探索可行的业务，同时提出了政府给企业补助及政府参股公司也应该由会计师进行审计的思路。事实上，时间虽然过去了一百年，我们今天注册会计师开展的审计业务大部分仍集中在这四条内容中。
徐沧水对会计师的职业道德问题也进行了研究，认为会计师信用责任重大，应对其行为进行约束，并列举出会计师执业过程中在道德上可能存在的问题：
（一）因贿赂之授受，而检查时不尽确实可靠
（二）因争议事项与当事者一方面订特别条件，受其额外报酬，而为偏袒一方面之检查证明
（三）业已检查其缺点或窥知营业上之秘密，因以不正常手段，要索报酬。
（四）会计师员额过多，惹起职业上之竞争，而发生种种弊害
对上述可能存在的问题，徐沧水提出应借鉴欧美国家的经验在法律上对会计师的资格、职务权限、权利义务、法律上之制裁四个发面进行规定约束。并由此，对农商部《会计师暂行章程》中对会计师资格的规定提出疑问。徐认为《会计师暂行章程》中“在本国或外国大学商科或商业专门学校三年以上毕业，得有文凭者”的规定不严谨，商科或商业专门学校毕业生不一定会对会计学专业进行深入学习，这样的规定无法保证申请会计师资格的人具有足够的会计专业知识，而应该从严进行规定：“非在学校攻读会计学者，不得呈请”。但对于其他优秀人才可以借鉴英国会计师学习制度和美国会计师考试制度，对人才进行培养。徐沧水也认为会计师若违反相关规定应该进行取缔，而不是如《会计师暂行章程》规定的仅仅是撤销会计师证书或停止其业务。
徐沧水在文章最后进行总结，认为我国设立会计师制度是有必要的，但会计师制度在我国能否顺利施行发展，依赖于法规制度是否完善，会计师制度的推行应当审慎。
从上述徐永祚和徐沧水的两篇文章我们可以看出，虽然当时中国刚刚引入注册会计师制度，然而财经领域相关人士对注册会计师制度已经有了比较深入的认识和理论知识储备，并能够从欧美国家注册会计师制度发展经验中总结提炼出值得我国借鉴的长处，结合我国工商业发展实际情况提出有针对性的建议，推动会计师制度在我国的发展。几年后徐永祚将《银行周报》总编辑的职务交给徐沧水，自己创业开设会计师事务所，身体力行执着于会计师业务，是我国注册会计师事业最重要的开拓者和领航人。
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