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超级难懂之增值税税率简并:增值税税率简并对农业及农产品相关行业税务影响深度分析

段从军 / 2017-06-14
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  • 简并税率
  • 农产品
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    37号文之增值税税率简并文件可谓笔者目前所见过的最深奥难懂的文件之一,其对农业及农产品采购行业影响深远。目前对37号文解读文章琳琅满目,然而大多文章都未能触及到37号文之关键难点。

    笔者说明:37号文之增值税税率简并文件可谓笔者目前所见过的最深奥难懂的文件之一,其对农业及农产品采购行业影响深远。目前对37号文解读文章琳琅满目,然而大多文章都未能触及到37号文之关键难点。此文初稿早成,因笔者一个小手术而迟迟未推出,和各位读者共飨,望批评指正。

    增值税税率简并对农业及农产品相关行业税务影响深度分析

    作者:段从军

    2017年4月19日国务院常务会议决定简化增值税税率结构:从2017年7月1日起,将增值税税率由四档减至17%、11%和6%三档,取消13%这一档税率;将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%;同时,对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变,避免因进项抵扣减少而增加税负。作为对该决定的细化,财政部、国家税务总局于4月28日发布了《关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号),并从2017年7月1日起施行。该通知除了调整了农产品等行业的税率外,亦对农产销售发票及农产品抵扣进行了进一步明确。该通知的发布将对农业及农产品相关行业产生一定的税收影响。

    税率简并及对农业及农产品相关行业影响

    (一)增值税税率简并

    财税〔2017〕37号规定纳税人销售或者进口农产品(含粮食)、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物,增值税税率从13%调整为11%。上述货物的范围,则平移了《增值税暂行条例》、《国家税务总局关于印发〈增值税部分货物征税范围注释〉的通知》(国税发〔1993〕151号)、《国家税务总局关于修订“饲料”注释及加强饲料征免增值税管理问题的通知》(国税发〔1999〕39号)、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知(财税[2009]9号)等文件的规定。

    (二)增值税税率简并对农业和农产品相关行业税务影响

    调低上述货物销售和进口环节的增值税税率,将有利于降低上述货物销售和进口环节的增值税税率,并对行业发展带来积极作用。

    然而,也要注意到,简并增值税税率仍存在一些需要明确的问题并对部分行业产生影响:

    ·进口环节增值税税率是否相应全部调整尚待确定

    《增值税暂行条例》将国内环节和进口环节的增值税征收管理分别赋予了税务机关和海关。两个不同的政府部门在对增值税低税率货物征税范围的理解上并不一致[1],并反馈到征管层面。例如,在增值税税率简并前,尽管食用植物油、液化石油气在国内环节适用的增值税税率为13%,但是部分食用植物油、液化石油气在进口环节适用的增值税税率并非13%,而是17%。目前尚不明确此次简并税率调整为11%税率货物,其在进口环节征税时,海关是否亦会全部调整为11%。

    ·进口环节进销倒挂税差加大,将对部分行业产生负面影响

    如前所述,海关对进口前述货物是否全面执行降低为11%的增值税税率尚待确定,如果未来海关对部分上述货物在进口环节的税率仍按17%征收,对国内进口此类货物的贸易公司来说,其影响是较大的。以橄榄油、棕榈油等为例,这些油原产于国外,按照现有的海关税则,在进口环节可能适用17%的增值税税率,也可能适用13%的增值税税率。例如,根据进出口税则,税则号为1510 0000、1509 9000的橄榄油、税则号位1511 9090的棕榈油等,按照2017年进出口税则规定,进口环节的增值税税率为17%;然而,进口货物的商贸企业在国内未经加工销售时则适用简并后的增值税税率11%。这种进销环节税率差异可能导致该类企业将长期存在较多的留抵进项税额,其不但无法享受增值税降负的红利,还将可能导致销售环节税率从13%降低到11%而不含税销售价格无法调整时,产生较之前更大的留抵税额,对该类企业的发展较为不利。

    ·国内购销倒挂税差加大将对部分行业产生负面影响

    此次增值税税率简并前,因生产该类产品的企业国内购进的原材料或零部件适用的增值税税率为17%,而销售环节的增值税税率则为13%,存在着较大的增值税税率购销倒挂,导致这类企业长期存在进项税额留抵。而此次增值税税率简并后,其销售环节税率降低,导致留抵税额将进一步加大。以农机生产企业为例,其销售环节税率调整为11%,而采购的农机零部件适用17%的增值税税率,对部分农机生产企业可能进一步导致长期存在进项税额大于销项税,挤占了企业资金。考虑到简并增值税税率对此类企业的负面影响,该类企业应主动调整运营模式,避免大量进项税额留抵现象长期存在。

    以下表格列示了增值税税率简并对农产品购销企业的影响: 

    增值税税率简并对农产品购销企业影响表

    增值税税率简并对农产品购销企业影响表

    [1] 段从军,《进出口税收和出口退税实务与案例》,中国市场出版社,2016.

    税率简并及农产品销售发票调整后的农产品进项税额抵扣及行业影响分析

    根据《增值税暂行条例》及其他文件规定,购入农产品抵扣主要有以下几种方式:凭增值税专用发票抵扣和海关进口增值税专用缴款书据实抵扣、凭农产品收购发票或者销售发票计算抵扣、核定抵扣。财税〔2017〕37号调整了农产品销售发票的范围,并考虑了增值税税率简并的影响,对农产品进项税额抵扣相应进行了调整。

    (一)增值税税率简并对农产品深加工企业抵扣力度不变

    1、营改增试点期间购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品抵扣力度不变

    根据财税〔2017〕37号第二条规定,营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

    由于农产品适用税率为11%,而加工后的货物适用的税率为17%,因此我们可以将这一文件适用的范围理解为农产品深加工企业。虽然文件没有对何为抵扣力度做出详细说明,但根据笔者的理解,抵扣力度不变含义如下:

    增值税税率简并抵扣力度不变表

    增值税税率简并抵扣力度不变表

    2、购入农产品对农产品深加工企业的税务影响分析

    需要注意的是,上述抵扣力度不变针对的是对营业税改征增值税试点期间上述情形可以按13%扣除率或核定抵扣率抵扣。此类纳税人因属于农产品深加工企业,销售环节适用的增值税税率为17%,在农产品增值税税率调整为11%的前提下,其购入农产品按13%抵扣,将不会加大该类企业的税收负担。以下两个例子将有助于帮助理解增值税简并对农产品深加工企业的税务影响分析。

    (1)据实抵扣

    例如,企业购入农产品用于加工饼干,虽然该农产品适用的增值税税率为11%,但由于该农产品是用于加工17%税率的饼干,且购入农产品构成农产品深加工货物饼干的实体组成部分,因此准予对购入的农产品按13%抵扣进项税额,而非按11%抵扣,以保持和此次简并增值税税率前的抵扣力度一致。

    (2)核定抵扣

    例如,一家饼干生产企业,将购入的燕麦用于促销活动,如果该饼干生产企业属于增值税核定抵扣试点范围,则虽然燕麦适用的增值税税率为11%,但由于该燕麦并不构成其生产的饼干的组成部分,因此仍允许按13%的核定抵扣率抵扣进项税额,从而不会对该类企业的抵扣力度产生影响。

    3、农产品深加工企业进项税额抵扣注意事项

    在实践中,部分农产品深加工企业购入农产品不仅用于进行农产品深加工,也可能用于农产品简单加工。为此,在进行进项税额抵扣时还要注意:

    · 购入农产品用于深加工和简单加工与分别核算相关的进项税额抵扣问题

    从事上述农产品深加工的企业,其购进的农产品可能既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物,同时又用于生产销售其他货物服务的(例如用于生产11%的货物),此时企业应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额,并分别按13%和11%的扣除率抵扣进项税额(对海关按17%税率征收增值税而采购的农产品可以按17%抵扣)。如果企业未分别核算的,统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额,或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

    ·购入农产品用于深加工和简单加工进项税额抵扣尚待明确的问题

    尽管按照财税〔2017〕37号规定,购入农产品同时用于深加工和简单加工时需要对农产品进项税额分别核算。然而,一个不可忽视的事实是,从事上述农产品深加工的企业,其购进的农产品可能既用于深加工(生产销售或委托受托加工17%税率货物),同时又用于生产简单加工(例如用于生产11%的货物)的企业,其在农产品购入环节通常难于区分上述两者各自耗用的农产品数量和金额,这给分开核算及后续按13%还是11%的扣除率抵扣进项税无疑带来了挑战,不排除未来税务机关将就此进一步明确,以增加后续执行中的可操作性。

    · 用于深加工和转售时的进项税额抵扣问题

    从事上述农产品深加工的企业,其购进的农产品可能既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物,又用于转售的,其并不存在前述深加工和简单加工下可能混用的情况,在理论上本身就是可以分开核算的,因此可以分别按按13%和11%的扣除率抵扣进项税额(对海关按17%税率征收增值税而采购的农产品可以按17%抵扣)。

    (二)凭票抵扣对农产品简单加工企业的的税务影响分析

    1、简并税率后非农产品深加工企业(以下称“简单加工)凭票抵扣政策变化

    根据财税〔2017〕37号第二条规定,除营改增试点期间购进适用11%税率的农产品用于深加工可以按13%抵扣进项税额(含核定抵扣)外,纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

    这条款主要适用于营改增试点期间购进农产品用于非深加工的企业。其适用的企业范围具体包括以下几类:购进农产品用于销售的商贸企业、购进农产品用于简单加工的生产企业等。也即是说,对非农产品深加工企业取得的农产品不再按13%抵扣进项税额。

    2、简并税率后非农产品深加工企业凭票抵扣的税务影响

    与过去相比,简并税率后非农产品企业购进农产品品票抵扣进项税额将发生以下变化:

    (1)购入农产品取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的增值税抵扣税率从13%调整到11%

    除进口农产品从海关取得的部分进口增值税专用缴款书可能还存在17%的增值税税率外,该类企业取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书,其可以抵扣的增值税税率由原来的13%调整为11%;对于7月1日之前取得的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,其增值税税率为13%的,在7月1日后抵扣时仍按13%抵扣。

    对于购入农产品的该类企业(如商贸企业)来说,尽管购入货物的税率从13%降低到11%,导致不含税价格不变的情况下进项税额抵扣减少,但增值税销项税额也相应同步减少,并不会因此对企业产生大的影响,但对那些习惯采取含税价报价的销售企业来说,可能面临着和买家的新一轮价格谈判。 

    (2)从增值税小规模纳税人取得增值税专用发票,从按3%征收率抵扣进项税额改为按11%的扣除率计算抵扣进项税额

    根据财税〔2017〕37号第二条规定,从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。需要特别注意的是,这一规定体现的并非意味扣除率从13%调整到11%。在财税[2012]75号,这种情况下取得的增值税专用发票并非农产品销售发票,购买方不能按票面金额计算抵扣13%的增值税税率,而只能按票面3%征收率所缴纳的增值税据实抵扣。而在过去的实践中,一些企业通常理解为增值税专用发票抵扣税款的效应强于普通发票,导致从小规模纳税人处购买农产品本可以取得普通发票作为农产品销售发票按13%抵扣率抵扣进项税额变为只能按票面3%征收率所缴纳的增值税据实抵扣,从而白白浪费了部分进项税额抵扣。财税〔2017〕37号对从小规模纳税人处取得的增值税专用发票,准予按13%抵扣,无疑对企业将产生积极的影响。 

    (3)取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,计算进项税额的扣除率从13%调整到11%

    由于农产品适用的增值税税率变化,根据财税〔2017〕37号第二条规定,取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额,计算进项税额扣除率从13%调整到11%。但需要注意的是,由于农产品销售发票的概念发生了变化,采购农产品的企业仍需要对此高度关注。例如,商贸企业从增值税小规模纳税人购买非自产农产品取得普通发票,且该纳税人按3%缴纳增值税的,在财税〔2017〕37号生效前,该取得的普通发票属于农产品销售发票,农产品购买方可以抵扣进项税额。但在财税〔2017〕37号生效后,由于该农产品不属于自产农产品,取得普通发票不是农产品销售发票,不能抵扣增值税进项税额。

    此外,需要注意,纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票,不得作为计算抵扣进项税额的凭证

    (三)农产品销售发票调整及行业影响分析

    1、农产品销售发票的变化

    《增值税暂行条例》规定,购入农产品可以凭农产品销售发票抵扣进项税额。《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)第三条对农产品销售发票进一步明确为:《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第(三)项所称的“销售发票”,是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。而财税〔2017〕37号则不再使用财税[2012]75号农产品销售发票的概念,并将其调整为“销售发票,是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票”。

    2、农产品销售发票调整后对农产品进项税额抵扣的影响

    需要注意的是,尽管农产品销售发票的概念发生了较大变化,但是,对于采购农产品的企业并不会因农产品销售发票的概念变化产生大的影响。例如,小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税开具给购买方的发票虽然不属于财税〔2017〕37号下的农产品销售发票,但是根据财税〔2017〕37号,可以按购入的农产品是用于深加工,还是非深加工,分别按照13%和11%抵扣进项税额,就整体而言,只对购入农产品用于非深加工产生一定的税务影响。相反,取得财税〔2017〕37号中规定的农产品销售发票,也可以抵扣进项税额;而在此之前,企业可以凭农产品收购发票抵扣进项税额。

    需要特别说明,在过去不少企业存在一种误解,对从按3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人购入的农产品,并非取得增值税普通发票,而是取得增值税专用发票,其在实践中视为农产品销售发票按13%抵扣进项税额,这一做法是不正确的。然而,按照财税〔2017〕37号,即便发票上的税率为3%,购入的企业可以分别按13%(用于深加工)或11%(用于非深加工)抵扣进项税额。

    以下列示了购入农产品进项税额抵扣变化情况(据实抵扣下):

    据实抵扣下购入农产品进项税额抵扣率变化表

    据实抵扣下购入农产品进项税额抵扣率变化表

    (四)增值税税率简并后进项税额核定扣除率调整及税务影响分析

    1、增值税税率简并后进项税额核定扣除率调整

    根据《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税[2013]57号)自2013年9月1日起,各省、自治区、直辖市、计划单列市税务部门可商同级财政部门,根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号)的有关规定,结合本省(自治区、直辖市、计划单列市)特点,选择部分行业开展核定扣除试点工作。对这些被选中的行业,当纳税人购进农产品为原料生产货物、购进农产品直接销售的、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)时,其不再实行凭票扣除进项税额的方式,而是采取核定抵扣。按照财税〔2017〕37号规定,继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点,纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的,仍按照《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号)、《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税[2013]57号)执行。其中,《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税[2012]38号印发)第四条第(二)项规定的扣除率调整为11%;第(三)项规定的扣除率调整为按本条第(一)项、第(二)项规定执行。具体而言,结合财税[2013]57号及财税[2012]38号,实行核定抵扣的纳税人购进农产品在核定抵扣时存在以下三种情况:

    ·试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的(即构成货物实体的),农产品增值税进项税额可按照以下方法核定投入产出法、成本法和参照法核定,需要注意的是,核定扣除进项税额的扣除率并非11%或13%,而是按所生产销售货物的适用税率计算,即销售货物为17%时,扣除率为17%;销售货物适用税率为11%时,扣除率为11%。

    ·纳税人购进农产品用于深加工时,即生产销售或委托受托加工17%税率货物,且购进农产品虽用于生产经营但不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等),其核定抵扣率保持13%不变;

    · 纳税人购进农产品不是用于深加工,包括不是用于生产销售或委托受托加工17%税率货物,或购进农产品虽用于生产经营但不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等) ,或直接用于销售的,其核定抵扣率调整为11%。

    以下为核定抵扣下进项税额抵扣情况:

     核定抵扣下购入农产品进项税额抵扣率变化表

     

    核定抵扣下购入农产品进项税额抵扣率变化表

     

    2、增值税税率简并后进项税额核定扣除率调整的税务影响

    对于购入农产品实行核定抵扣的企业来说,增值税税率简并会产生和凭票抵扣企业类似的税务影响。

    (1)对于购入农产品用于深加工的企业来说,其进项核定抵扣率和增值税销售环节适用税率均不发生变化(分别为13%和17%),无需担忧其进项税额抵扣率的调整。但是,由于销售方增值税适用税率的调整,实践中可能引起新一轮的议价。

    (2)对购入农产品用于非深加工但构成货物实体的企业来,其生产出来的货物适用增值税税率为11%,而增值税的核定抵扣率为13%,可能导致该类企业存在较大的进项税额留抵。

    (3)对购入农产品用于非深加工,且不购入货物实体(如转售、推销等),其销售环节适用的增值税税率和核定抵扣率均从13%调整为11%,该种同步调整对行业将不会产生较大影响。 

    三 简并税率后的增值税出口退税问题及税务影响分析

    财税〔2017〕37号自2017年7月1日开始实行,由于此时点涉及到货物的征税率调整问题,为此也需要对该类货物出口的退税率适用问题做出相应规定。按照财税〔2017〕37号规定,出口简并税率后的货物,其退税率适用如下:

    ·外贸企业2017年8月31日前出口财税〔2017〕37号附件2所列货物,购进时已按13%税率征收增值税的,执行13%出口退税率;购进时已按11%税率征收增值税的,执行11%出口退税率;

    ·生产企业2017年8月31日前出口财税〔2017〕37号附件2所列货物,执行13%出口退税率。

    ·无论生产企业还是外贸企业,其在2017年8月31日后出口财税〔2017〕37号附件2所列货物,出口退税率为11%。

    上述出口货物的时间,按照出口货物报关单上注明的出口日期执行。

    对出口上述产品的企业而言,需要考虑到采购货物(含生产企业视同资产货物)时征税率为13%而出口时的退税率可能为11%的问题。因此,这些企业应立即行动,制定周密的采购计划,避免7月1日之前货物采购过多而无法在8月1日前出口的现象。

    段从军

    作者
    • 段从军 段从军,高级会计师,20年税务实务经验,先后任职于税务机关、央企集团总部、外企中国总部、某四大。段先生对国内各税种都有较为独到的研究,熟悉国内税收、国际税收和海关税收、转移定价等。段先生尤其擅长处理跨税种的综合性税务事项,包括税务筹划、并购重组、国内税与海关税结合以及国内税与转让定价结合的综合性税务事项。他还出版有《国际税收实务与案例》、《进出口税收和出口退税实务与案例》。该公众号将关注:国内税收、国际税收、海关税收、转移定价、反倾销和反补贴。
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