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从不作价设备说起的增值税进项税额抵扣

段从军 / 2016-10-28
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  • 不作价设备
  • 进项税额抵扣
  • 税法解读
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    不作价设备在进口时,其在海关将缴纳进口环节的增值税,一种观点认为不属于《增值税暂行条例》第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额,因而不可以作为增值税的进项税额从其销项税额中抵扣。本文将对此予以分析

    不作价设备在进口时,其在海关将缴纳进口环节的增值税。然而,在该项增值税的进项税额是否可作为进项税额予以抵扣的问题上,业界观点并不完全一致。一种观点认为,《增值税暂行条例》第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额,为进项税额”,不作价设备的进口环节缴纳的增值税由于不是"购进货物及应税劳务”支付,因而不可以作为增值税的进项税额从其销项税额中抵扣。本文将从不作价设备进项税额是否可以作为进项数额入手,对不作价设备及类似的没有"购进货物或应税劳务“而取得的增值税税是否可以作为进项税额予以分析。

    不作价设备进口环节增值税处理

    “不作价设备”,全称“加工贸易外商提供的不作价进口设备”,指与加工贸易经营单位开展加工贸易(包括来料加工、进料加工及外商投资企业从事的加工贸易)的外商,以免费即不需经营单位付汇进口、也不需用加工费或差价偿还方式,向经营单位提供的加工生产所需设备。除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品、 国务院规定一律停止减免税的20种商品、 《进口不予免税的重大技术装备和产品目录》所列商品外,进口的不作价设备可以免征关税。但需要注意:不作价设备自进口之日起至退运出口并按海关规定解除监管止,属海关监管货物,其监管期限为5年,在监管期限内,不得擅自在境内销售、串换、转让、抵扣或移作他用,否则需要补征进口关税及免征的进口环节增值税。

    外商提供的不作价设备的增值税处理相对复杂,其增值税处理主要有以下几种方式:

    ·对2009年1月1日之前进口的不作价设备,除不予免征关税范围内的商品外,可以免征进口环节增值税;

    ·对进口加工贸易外商提供的不作价设备在2008年12月31日及以前已经办理了加工贸易手册备案,并且在2009年6月30日及以前向海关申报进口的,在符合原有关免税规定范围内继续免征进口环节增值税;

    ·对进口加工贸易外商提供的不作价设备,虽然是在2009年6月30日进口,但该设备没有在2008年12月31日及以前办理过加工贸易手册备案,不免征进口环节增值税;

    ·对进口加工贸易外商提供提供的不作价设备,如果是在2009年6月日以后进口,一律征收进口环节增值税;

    ·虽属于上述免征增值税进口的不作价设备范围,但在海关监管期内擅自在境内销售、串换、转让、抵扣或移作他用的,需要按海关减免税管理办法的规定补交进口环节增值税。

    其具体征免进口环节增值税情况如下:

    具体征免进口环节增值税情况

    也即是说,外商提供的不作价设备,在上述四种情况下存在进口环节的增值税,进而牵涉到增值税进项税额的抵扣问题。特别需要说明,上述增值税的征收是由海关完成的,而非税务机关。

    不作价设备增值税进项税额抵扣问题

    由于不同的加工贸易形式及不作价设备征税的原因各异,不能一刀切地对不作价设备的进项税额抵扣问题予以可以或是不可抵扣的回答,而是需要具体情况具体分析。

    1、不作价设备用于来料加工

    加工贸易分为来料加工、进料加工和出料加工等多种情形,而与外商提供不作价设备相关的则是来料加工和进料加工。由于国家对来料加工实行出口免征增值税的政策,而根据《增值税暂行条例》及实施细则的规定,对购进货物劳务用于免征增值税项目时,其进项税额不得抵扣,因此,来料加工下不作价设备支付的进口环节增值税不允许作为进项税额予以抵扣。

    2、不作价设备用于进料加工和擅自在境内销售和转让进项税额抵扣的争议

    在进料加工模式下,国内企业从境外进口保税料件,加工完毕后再出口给境外企业,其成品出口时,国际允许对产品出口实行出口退税,或是实行不予退税而按征税处理。在这一加工过程中,可能会使用部分国内料件和设备,也可能使用部分进口设备(含不作价设备),这些国内料件和设备以及进口设备在购买时将产生相应的增值税进项税额。

    此外,不作价设备自进口之日起至退运出口并按海关规定解除监管止,属海关监管货物,其监管期限为5年,在监管期限内,不得擅自在境内销售、串换、转让、抵扣或移作他用,否则需要补征进口关税及进口环节的增值税。

    通常认为,不作价设备在上述两种情况产生的进项税额均属于在海关缴纳的增值税,《增值税暂行条例》第八条规定从海关取得的完税凭证上注明的增值税额为进项数额,准予从销项税额中抵扣。但也有一种不同的观点认为该种情况下的进项税额不能抵扣,其观点有二:

    ·《增值税暂行条例》第八条规定:纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额,为进项税额。而不作价设备用于进料加工时,该设备是由外商免费提供的,不属于"购进货物或劳务“取得的增值税,因此不得抵扣进项税额。

    ·《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)对三流合一做了规定,要求纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。而不作价设备由于是免费提供,无需支付款项,不符合三流合一的规则,自然不能抵扣增值税进项税额。

    本文中需要重点解决的即使此类情况下的增值税抵扣争议。

    不作价设备增值税抵扣争议解决思路

    1、不作价设备增值税不予抵扣的评析

    必须承认,在传统思维下,对于增值税不得抵扣的讨论更多集中于《增值税暂行条例》第九条和第十条的相关规定(也包含营改增36号文下的类似规定),即:不得抵扣增值税范围限于增值税专用发票不合规、购进的货物劳务用于增值税免税项目、非正常损失的购进货物或劳务(或在产品及产成品)等,极少去关注《增值税暂行条例》中进项税额的定义,条例第八条对进项税额的定义如下: 纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额,为进项税额。注意,这里重点在“购进货物或应税劳务”。试想,如果都不是“购进货物或应税劳务”,其在海关缴纳的增值税就不能称之为进项税额,进而何谈增值税进项税额的抵扣?从这一分析来看,对不作价设备取得的增值税税不予抵扣确实具有一定的法律依据。

    但是,也要注意到,按照这样的理解,将会造成诸多进项税额抵扣的争议。一个典型就是,视同销售下的将货物用于投资、分配给股东或捐赠给其他企业时,“视同销售方”缴纳的增值税是否可以作为货物或劳务接受方的进项税额并予以抵扣。在此类情况下,实际相当于本来应以货币作为投资、分红、捐赠,但是企业采取实物方式代替,实际形成一个类似销售货物后再以该货币投资、分红或捐赠的效果,在实务中的处理方式是对被投资方、股东和接受捐赠方开具增值税专用发票,被投资方、股东和接受捐赠方则作为进项税额予以抵扣。注意到,尽管增值税暂行条例实施细则中存在“视同销售”的概念,但是并没有一个“视同购买”的概念。因此,如果按照前述进项税额抵扣要求,必须要求是“购进货物或应税劳务”时才能作为进项税额抵扣,将会导致实务中的诸多争议,也有违增值税抵扣的基本原理。毕竟,此类情况下的增值税抵扣和不作价设备的增值税抵扣具有高度的相似性:不属于“购进货物或应税劳务”,也不具备192号文下要求的三流一致。

    2、不作价设备进项税额抵扣解决思路

    如前所述,按照现有的文件来说,都不作价设备征收的进口环节增值税确实不完全符合《增值税暂行条例》中关于进项税额的定义,但严格按照该定义,会产生诸多的实务争议,甚至对增值税抵扣链条体系产生一系列的影响。在目前阶段,解决这一问题的思路可以参考《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得海关进口增值税专用缴款书抵扣进项税额问题的通知》(国税发[2004]148号)的规定。该文件第一条规定:纳税人进口货物,凡已缴纳了进口环节增值税的,不论其是否已经支付货款,其取得的海关完税凭证均可作为增值税进项税额抵扣凭证,在《国家税务总局关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通知》(国税函〔2004〕128号,部分条款已经废止)中规定的期限内申报抵扣进项税额。 这一文件中,回避了进项税额的定义,而是提出,只要是进口货物缴纳的进口环节增值税,都允许作为进项税额抵扣。 《增值税暂行条例》第二十条规定,进口货物的增值税由海关代征。而海关对进入中国关境的都视为“进口”,并将进口贸易(海关监管)方式分为一般贸易、易货贸易、加工贸易、暂时进出口、租赁贸易、暂时进出货物、不作价设备等等。外商提供的不作价设备,尽管境内企业不需要支付货物,但仍然需要报关进口,其进口贸易方式为“不作价设备”,亦需要按照海关规定征免进口环节增值税。由于不作价设备属于一种进口行为,因此符合以不作价设备方式获得外方免费提供的不作价设备,符合国税发[2004]148号的可以抵扣进项税额的相关规定。需要注意,尽管148号的效力低于增值税暂行条例,在实务中还是可以作为一种支持增值税抵扣的依据和税务机关展开沟通。

    然而,也应注意到,对于接受投资、股利分配、接受捐赠等其他不符合《增值税暂行条例》关于进项税额定义中的“购进货物或应税劳务”所取得的进项税额,上述沟通方式就无能为力了。但要注意到,国税发[1995]192号曾经有过以下表述:“商业企业接受投资、捐赠和分配的货物抵扣进项税额的手续。根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》(国税发〔1995〕15号)的规定,增值税一般纳税人购进货物,其进项税额的抵扣,商业企业必须在购进货物付款后才能够申报抵扣进项税额。对商业企业接受投资、捐赠和分配的货物,以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限。在纳税人申报抵扣进项税额时,应提供有关投资、捐赠和分配货物的合同或证明材料”。尽管上述规定已经作废,但对接受投资、捐赠和分配的货物取得的增值税,文件并没有规定说必须是“购买货物或应税劳务”取得的增值税才允许作为进项税额抵扣。换言之,在文件的制定中,“购买货物或应税劳务”或许并非进项税额抵扣的必要条件。但是,无论如何,“购买货物或应税劳务”都可能成为增值税抵扣实践的争议,笔者期待未来的增值税法能否对此予以更为明确的规定。

    段从军

    作者
    • 段从军 段从军,高级会计师,20年税务实务经验,先后任职于税务机关、央企集团总部、外企中国总部、某四大。段先生对国内各税种都有较为独到的研究,熟悉国内税收、国际税收和海关税收、转移定价等。段先生尤其擅长处理跨税种的综合性税务事项,包括税务筹划、并购重组、国内税与海关税结合以及国内税与转让定价结合的综合性税务事项。他还出版有《国际税收实务与案例》、《进出口税收和出口退税实务与案例》。该公众号将关注:国内税收、国际税收、海关税收、转移定价、反倾销和反补贴。
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