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告诉你一个真实的境外税收抵免--境外税收抵免方式及适用范围

段从军 / 2016-12-05
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  • 国际税收
  • 境外抵免
  • 税收抵免
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    上篇谈及了境外税收抵免的概念误区,而在税收抵免中,为了正确地理解并处理境外税收抵免,有必要对税收抵免的方式进行进一步的分析。

    上篇谈及了境外税收抵免的概念误区,而在税收抵免中,为了正确地理解并处理境外税收抵免,有必要对税收抵免的方式进行进一步的分析。

    一、境外税收抵免方式

    在对境外税收进行抵免时,对来源于境外的不同类型的所得,需要采取不同的方式来进行税收抵免的计算。具体来说,根据所得类型及其他因素,可以将境外所得的税收抵免分为直接抵免、间接抵免和税收饶让抵免方式。具体类型如下:

    境外税收抵免方式表

    境外税收抵免方式表

    二、境外税收抵免方式适用范围

    在中国企业走出去的过程中,其所得来源的主体多样化,具体可以分为如下几类:

    ·境内企业在境外设立分公司从事营业活动而取得境外所得;

    ·境内企业在境外没有设立分公司但在境外从事营业活动按照双边按税收协定的规定构成了境外国家的常设机构;

    ·境内企业在境外没有设立分公司,也没有因向境外提供服务而在境外构成常设机构,但有取得来源于境外的所得;

    ·境内企业在境外投资,因拥有被投资企业的股权从而取得股息所得。 

    在不同的税收抵免方式下,准予抵免的税收范围是有差异的,其适用对象也不同。具体如下:

    境外税收抵免适用范围表

    境外税收抵免适用范围表

    三、间接抵免中的特殊问题

    1、间接抵免和直接抵免下的股息企业所得税区别

    需要注意的是,在直接抵免和间接抵免下,均会涉及到股息部分的企业所得税抵免,但两者的含义是不一样的。

    在直接抵免下,准予抵免的是境内企业为从境外取得该项股息,需要在境外缴纳的所得税,通常我们称为预提所得税,即类似外国企业从我国取得股息,而由境外股息分配企业代扣代缴(或境外企业自行缴纳)的企业所得税。而在间接抵免下,准予抵免的股息相关的企业所得税是指境外被投资企业基于其自身营业利润的基础上缴纳的企业所得税中按股息比例分摊的企业所得税,类似于我国企业年度汇算清缴计算出全年的企业所得税,然后按股东占有的股份比例在名义上分摊给各股东的税额(不代表实际分摊)。

    2、间接抵免中的层级和持股比例问题

    (1)间接抵免中的抵免层级及比例问题

    在间接抵免的计算中,需要注意,境内企业不仅仅可以抵免其直接投资的持有20%以上股份企业在境外缴纳的企业所得税,还可以抵免往下两层符合条件的企业所缴纳的企业所得税,即对境内企业在境外的子公司、孙公司、孙孙公司,如果符合条件,其缴纳的企业所得税均可以抵免。但对石油企业,其抵免层级为往下的五层。具体来说,其抵免层级及持股比例的要求如下:

    间接抵免层级及持股比例表

    间接抵免层级及持股比例表

    尽管上述间接抵免的层级问题看似较为简单,实际判定却非常复杂;考虑到间接抵免下的税款计算尤为复杂,企业在计算中更需注意。

    在间接抵免层级的计算中,一个需要考虑的问题是:合伙企业通常视为税收透明体,但在中国的目前税收规定中,仍存有诸多不明确之处。在境外税收抵免上,当境外企业采取合伙企业的架构模式时,合伙企业是否作为境外税收抵免计算层级中的一层,目前亦在实务中仍没有定论。

    (2)间接抵免中的税收协定适用问题

    税收抵免指南对间接抵免规定了需要直接持股20%以上才允许参与间接抵免,也就是说,只要持股比例低于20%的,其境外公司缴纳的企业所得税是不允许在境内母公司参与税收抵免的。但是,需要注意到,我国与部分国家或地区签署的税收协定中有着例外的规定,规定间接抵免写持股比例只要达到10%即可以参与间接抵免,因此在间接抵免中,需要对税收协定的相关规定予以高度关注。目前,我国的部分税收协定中间接抵免的适用情况具体如下:

    间接抵免税收协定待遇适用表

    间接抵免税收协定待遇适用表

    四、税收饶让问题

    税收饶让是指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分,视同已经缴纳,同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。我国的境外税收抵免指南规定可以采取饶让抵免方式,对我国境内企业来源于境外的所得,在境外获得企业所得税减免税的,视为在境外实际缴纳的税款,准予在境内应缴纳的企业所得税中予以抵免。

    目前我国税收饶让抵免的方式主要有差额饶让(普通饶让)抵免和定率饶让抵免两种。 具体如下:

    我国对外签署税收协定我方给予饶让规定一览表

    我国对外签署税收协定我方给予饶让规定一览表

    上述定率抵免指对境外所得按照一定的比例进行抵免。以下案例可以说明定率抵免的运用。

    例:中国居民企业从境外某国取得的税后利息95万,在境外国缴纳的预提所得税为5万。根据中国和该国的税收协定,对于来自该国的利息所得,一律按10%的比率定率抵免。因此, 该利息所得在中国可抵免的税收如下:

    可抵免的境外税收=(95+5)*10%=10万

    需要特别注意的是,实行税收饶让抵免的前提是境外对境内企业取得的该项所得实行减免税,而境内企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得,但按中国税收法律法规规定属于应税所得的,不属于税收饶让抵免范畴,应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。

    段从军

    作者
    • 段从军 段从军,高级会计师,20年税务实务经验,先后任职于税务机关、央企集团总部、外企中国总部、某四大。段先生对国内各税种都有较为独到的研究,熟悉国内税收、国际税收和海关税收、转移定价等。段先生尤其擅长处理跨税种的综合性税务事项,包括税务筹划、并购重组、国内税与海关税结合以及国内税与转让定价结合的综合性税务事项。他还出版有《国际税收实务与案例》、《进出口税收和出口退税实务与案例》。该公众号将关注:国内税收、国际税收、海关税收、转移定价、反倾销和反补贴。
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