买预付费卡真的不能在企业所得税税前扣除吗?

近期，国家税务总局发布了《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称“53号公告”）。按照53号公告规定，单用途预付费卡的“售卡方”或多用途预付费卡的支付机构售卡，或者接受持卡人充值取得的资金，不缴纳增值税，不得向购卡人、充值人开具增值税专用发票，但可以开具增值税普通发票。目前一个比较流行的观点是，此类预付费开的售卡或充值，由于没有实质性的业务，因此取得的发票不允许在企业所得税税前扣除，并对整个预付费卡行业产生重大影响。笔者认为此观点值得商榷。

一、预付费卡的前世今生

上世纪70年代，封闭式预付费卡系统与大学校园卡和交通卡在美国诞生，此后逐渐扩展到电话卡、礼品卡、加油卡、多功能卡等多领域。

在2006年以前，国内的预付费开尚处于灰色地带，各种预付费卡羞羞答答出台，最典型的是各种代金券。由于没有国家政策的支持，预付费卡用途也较为单一，主要的卡有手机充值卡、加油卡、交通卡、购物卡、校园卡、游戏点卡。

2006年，商务部办公厅《关于购物返券有关问题征求意见的函》、国务院行业研究办公室《关于代币购物券（卡）有关问题征求意见的函》等文件作出认定：预付卡不属于法律禁止的代币券（卡）范畴。至此，预付卡行业开始了宽松的监管下的高速发展时期，逐渐形成规模。由于这一阶段预付费卡没有明确的文件规范，这一阶段也是预付费卡的野蛮生长阶段，发卡企业数量和发卡规模极具增加，预付卡则主要以单用途预付卡为主，发卡商家涵盖零售商超、百货、美容美发、娱乐健身、通讯、油品、交通等。多用途卡也逐步出现，其预约消费商家涵盖了百货、餐厅、超市、美容美发、健身、旅游、机票等多方面。

2011年，《国务院办公厅转发人民银行监察部等部门关于规范商业预付卡管理意见的通知》将商业预付卡以预付和非金融主体发行为典型特征，按发卡人不同将预付费开分为可跨地区、跨行业、跨法人使用的多用途预付卡和只在本企业或同一品牌连锁商业企业购买商品、服务的单用途预付卡，并分别有人民银行和商务部监管。此后，人民银行和商务部分别下发了《支付机构预付卡业务管理办法》和《单用途商业预付卡管理办法（试行）》，进一步明确了预付费卡的管理。至此，预付费卡已经合法化。

二、预付费卡购卡和充值环节发票开具

53号公告规定，单用途预付费卡的“售卡方”或多用途预付费卡的支付机构售卡，或者接受持卡人充值取得的资金，不缴纳增值税，不得向购卡人、充值人开具增值税专用发票，但可以开具增值税普通发票。但是，53号公告并没有直接规定增值税发票开具方式。然而，53号公告规定调整《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）附件《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码调整内容，在其中增加“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形；该项目下设有601 “预付卡销售和充值”。

在探讨预付费卡购卡和充值环节的发票如何开具时，不得不提《商品和服务税收分类与编码（试行）》。《关于开展商品和服务税收分类与编码试点工作的通知》（税总函〔2016〕56号）（目前已经作废）第一次提出了《商品和服务税收分类与编码（试行）》概念，并在增值税发票系统升级版中增加了编码相关功能，初定在北京市、上海市、江苏省和广东省进行编码推广的试点工作。此后，《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）重新发布新的编码，在第四条"增值税发票开具"第一款中规定：“税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码(试行)》，并在新系统中增加了编码相关功能。自2016年5月1日起，纳入新系统推行范围的试点纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票”。具体而言，商品和服务分类与编码是系统的、多用途的货物和劳务分类体系，目前共4000多个，包括了货物、劳务、服务和转让无形资产各类型，是纳税人在开具发票必须选择的项目。如果纳税人开具发票项目和该编码中的名称可以直接对应纳税人实际销售的货物劳务、服务和转让无形资产，则可以直接采用该编码作为发票开具品名，并最终显示在开具的发票上；如果。如果纳税人开具发票项目和该编码中的名称不能直接对应纳税人实际销售的货物劳务、服务和转让无形资产，则无法直接采用该编码作为发票开具品名，但是可以在税局编码的基础上增加自定义编码，开票时选择该商品服务编码后再选择自定义编码，则发票上的品名显示为自定义编码。从这里可以看出，《商品和服务税收分类与编码（试行）》是开具发票的一个重要过程，预付费卡发卡和充值如果不自定义编码，则可以通过在开票系统中选择商品和服务编码的方式直接在开具的发票品名上显示“预付卡销售和充值”。

三、预付费卡购卡和充值环节取得的发票可以税前扣除

目前，一个主流的观点认为，预付费卡发卡和充值环节，因为么有实质性的劳务，因此购卡或充值的企业，即便按53号文的规定取得了增值税专用发票，也不能在企业所得税税前扣除。笔者并不同意这一观点。

如前文所述，预付费卡的发展经历过野蛮生长到逐步规范的过程，但是，也要注意到，尽管2011年后预付费卡已经合法化，但其中的税务问题一直没有完全得以理顺。这主要有两方面的原因：一是预付费卡发卡阶段，确实没有服务的提供或者货物的销售，因此开具的发票真实性及合规性存疑；二是部分企业购买预付费卡用于作为礼品卡送给相关人员，在开具发票时受各种因素的制约，不能如实反映为购买的是预付费卡，而是开具办公用品等发票。由于这类的发票本身在合规性方面会存在较大的问题，取得这类预付费卡的企业在凭发票税前扣除方面确实会存在挑战。但是，要注意到，53号公告实际上已经扫除了这两个障碍，按照53号文开具的预付费卡发票和53号文下发之前开具的预付费卡发票，实际上存在非常大的差异。其是可以在企业所得税税前扣除的。其原因有二：

1、发票是购销商品、提供或接受劳务时的收付款凭证。

《发票管理办法》第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。在这里，需要重点关注“购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动”，也即是说，发票是购销商品、提供或接受劳务以及从事其他经营活动时开具的，如果没有这些真实的活动，是不允许开具发票的。53号公告既然认可了发卡企业可以开具发票，也就意味着在发卡和充值环节存在购销商品、提供或接受劳务以及从事其他经营活动行为，其发票和真实交易是相符合的，是合规的，可以在企业所得税税前扣除。

2、发票开具方说明了服务的存在。

按照53号公告的规定，预付费卡售卡和充值环节发票将开具如下：

从上述发票样式可以看出，发票上的“货物或应税劳务名称”将填列“预付费卡售卡”或“预付费卡充值”。也即是说，发票的开具已经认可了预付费售卡或充值环节中销售的货物或劳务的存在，只是这样货物或劳务与一般情况下的看的见摸得着的货物或一般的劳务不太一样，而是一种不同于通常意义上的货物或劳务，总局通过53号公告将这类货物或劳务称之为“预付费卡售卡”或“预付费卡充值”。

在预付费卡都已经合法化的年代，必然需要一些与预付费卡合法化相匹配的税收政策，否则国家对预付费卡合法化的相应规定会因为税收政策的不配套而无法执行，导致预付费卡最终仍处于一种灰色运行的地带。毫无疑问，53号文就是顺应这种预付卡合法化的而出台，尽管该文件的出台中存有按下葫芦浮起瓢的嫌疑（如单位购买预付费卡用于合理促销或正常经营目的无法抵扣进项税额），但在发票的开具上无疑是前进一大步，解决了企业过去以各种名目繁多但不合规的票据入账导致企业所得税的合规性方面的问题。显然，企业取得的这类发票是合规真实的发票，有相应的真实货物或劳务的存在，是可以在企业所得税税前扣除的。从这点说，预付费卡购卡或充值的所得税税前扣除问题不会对预付费卡行业或购卡企业产生影响，反而发卡企业或购卡企业是一种利好。然而，对于那些购买预付费卡用于灰色地带的企业来说，53号文关于预付费卡发卡和充值的发票规范又将对其造成重大影响，购卡企业往往不希望自己取得发票上出现“预付费卡售卡”或“预付费卡充值”字样，从而对预付费卡行业造成另外的影响。