BOT业务的会计处理及例题

按照《企业会计准则解释》第2号的规定，建设－经营－移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，BOT项目公司所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产，应该根据情况确认为无形资产或金融资产。

一、项目公司提供建造服务的情况

建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

第一种情况，合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方（例如政府及其有关部门）收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入（建造合同收入）的同时确认金融资产（银行存款或应收账款等），所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。

项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“长期应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。

第二种情况，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。

【例题1】A环保工程有限公司（以下简称A公司）采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建B污水处理厂。于2009年初开始建设，2010年底完工，2011年1月开始运行生产。该厂总规模为月处理污水500万吨，并生产中水每月400万吨。该厂建设总投资5400万元，B污水处理厂工程由A公司投资、建设和经营，特许经营期为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。

2009年建造期，A公司实际发生合同费用3240万元，预计完成该项目还将发生成本2160万元；2010年实际发生合同费用2160万元。

2011年初B污水处理厂投产，每月实际平均处理污水500万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨1.7元（不包括特许权摊销费用）。每月销售中水400万吨，每吨1.9元。

合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。

（1）A公司2009年

2009年完工百分比＝3240÷5400＝60%。

确认合同收入＝5400×60%＝3240（万元）

确认合同费用＝5400×60%＝3240（万元）

确认合同毛利＝0

借：工程施工－合同成本3240

      贷：原材料等等3240

借：主营业务成本3240

      贷：主营业收入3240

（2）A公司2010年12月31日

确认合同收入＝5400－3240＝2160（万元）

确认合同费用＝5400－3240＝2160（万元）

确认合同毛利＝0

借：工程施工－合同成本2160

      贷：原材料等2160

借：主营业务成本2160

      贷：主营业收入2160

借：无形资产5400

      贷：工程结算5400

借：工程结算5400

      贷：工程施工－合同成本5400

（3）计算A公司2011年1月31日应确认的利润总额

应确认的利润总额＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（万元）。

二、项目公司未提供建造服务的情况

项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产

【例题2】××高速公路是×省交通厅对外招标的项目，高速公路为50公里，采取BOT方式。甲联合体共有A、B、C三家公司组成，共同对该项目进行投标。甲联合体如果中标，组建××高速公路有限公司，对高速公路项目进行建设和经营。组建该公司各家出资比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出资比例享有收益和承担风险。最终甲联合体以30亿元中标，建设期2年，经营期20年，经营期结束后，将该高速公路移交给×省交通厅。经营期间收入按8：2比例进行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，经营费用由××高速公路有限公司承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位。

（1）开工前勘察设计费、发生勘察设计费用

借：无形资产—特许经营权

      贷：银行存款

（2）工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向××高速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审核确认

借：无形资产—特许经营权

      贷：应付账款

支付时

借：应付账款

      贷：银行存款

（3）发生借款费用（全部是专门借款）

借：无形资产—特许经营权

      应收利息（未使用借款利息或暂时投资的投资收益）

      贷：应付利息

（4）高速公路经营期间取得的经营收入，同时结转特许经营权摊销

借：银行存款

      贷：主营业务收入

            其他应付款（扣除税费的地方政府20%）

借：主营业务成本

      贷：累计摊销

上述业务，项目公司也可以通过设置“在建工程”科目，归集项目成本，建设完成后再转入“无形资产”或“长期应收款”科目。