税法该怎么解释?--以商场向企业卖烟酒能不能开专票为例

最近看到一篇关于“商场向企业卖烟酒能不能开专票？”的微信文章（以下简称“前文”），深有感触，遂提笔发表几句个人观点，权作互动交流吧。

前文梳理了1993年至2008年增值税税收政策中有关不得向消费者开具增值税专用发票的规定，通过表格对比清晰展示了具体条款的前后演变过程，最后得出了“商场向企业零售烟酒可以开具增值税专用发票”的结论。

论证所引用的税收政策条款我非常赞同，但是《增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第二十一条规定：“属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；……”这句话是说向消费者个人不得开具增值税专用发票，并没有提及向企业销售货物或者应税劳务开具增值税专用发票的条件，因此得出“商场向企业零售烟酒可以开具增值税专用发票”的结论有些牵强。

向企业销售货物或者应税劳务开具增值税专用发票的限制条件有很多，譬如该企业必须是增值税一般纳税人，且销售的货物或者应税劳务不适用免税规定，等等。至于商场向企业卖烟酒能不能开专票，这涉及税法解释范畴，仅凭政策文件的寥寥数语似乎难以解决纷繁复杂的税收实务问题，借此话题向大家汇报我的税法解释方法以及个人观点。

一、不得向消费者开具增值税专用发票的税收原理

增值税法规中，关于向消费者销售应税货物、提供应税劳务和应税服务、销售无形资产和不动产（以下简称“货物”）不得开增值税专用发票的税收原理是：增值税是对流通环节的增值额增税，消费者处于流通环节末端，是增值税的负税人。因此，处于流通环节的纳税人可以通过取得增值税专用发票抵扣进项税额，计算缴纳本环节的增值税；不得向消费者开具增值税专用发票，一是消费者不需要，二是防止其转移税负，形成虚开。

注意，增值税是链条税，这里的消费并不是我们通常理解的吃、穿、住、行，而是指所有退出增值税链条的行为，具体包括货物用于非应税项目、集体福利等（简易征收和免税虽然也会造成增值税链条断裂，但它们不属于消费，而是增值税制中的特殊规定）。总局在财税[2016]36号文的解读中明确，“购进的用于集体福利或个人消费的货物及其他应税行为，并非用于企业生产经营，也就无权要求抵扣税款，而应负担相应的税金。”

原理一旦确定，条款表述就是形式了。同一种意思，可以有多种不同表述形式，不同表述形式会有细微差异，在不违反税收原理的基础上，以现行政策的具体文字表述为准。

二、对增值税中消费者（消费行为）的基本分析

增值税税法中，纳税人类型有两种：单位（前文称企业，应该是一种简化和通俗的说法）和个人。个人又分为个体工商户和其他个人。单位和个人都存在消费行为，只不过单位的消费行为最终通过个人消费体现罢了。譬如，《增值税暂行条例》第十条和《增值税暂行条例实施细则》第二十二条、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十七条均明确规定，纳税人的交际应酬消费属于个人消费，用于个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

单位的消费行为所消耗的货物，对应的增值税进项税额不得抵扣，已经抵扣的需要转出。由于单位的生产行为和消费行为并存、甚至混同，所以这一块也是增值税税务检查的重点关注内容，税企争议高发。

那对单位的消费行为是否可以开具增值税专用发票？理论上不可以，但是实务中做不到。如前所述，单位的生产行为和消费行为并存、混同，单位要购买一批水泥，销售方不知道单位是用于生产还是用于集体福利；单位当月消耗5000吨水，自来水公司不知道多少用于生产多少用于消费（集体福利、非应税项目等）；单位甚至后续会改变用途，譬如把作为原料购进的水泥用于职工宿舍的修缮等。因此，销售方只能根据购买单位的经营范围，开具增值税专用发票；至于货物多少用于生产，进项税可以抵扣，多少用于消费，进项税不能抵扣，只能依靠单位自身的财税核算进行调整。

三、对商场向单位卖烟酒能否开专票的具体分析

既然实务中对单位的消费行为可以开具增值税专用发票，商场销售烟酒给单位，自然也可以开具增值税专用发票咯？我个人并不赞同，理由如下：

第一，对单位的消费行为开具增值税专用发票是以事前难以区分单位的生产行为和消费行为为前提；如果单位的行为明显属于消费行为，还是不得开具增值税专用发票，比如，单位不具有相关行政许可的情况下购买烟酒。《烟草专卖许可证管理办法》（中华人民共和国工业和信息化部令第37号）第八条规定：公民、法人或者其他组织从事烟草专卖品的生产、批发、零售、进出口等业务的，应当依法向烟草专卖局申请领取烟草专卖许可证。类似的，销售酒水，也应当具有食品流通许可证。单位不具备上述行政许可证，购买烟酒只能是用于消费，此时商场应当不得开具增值税专用发票。

第二，单位购买烟酒用于消费的，进项税额不能抵扣，能否取得专用发票意义不大。《增值税暂行条例》第十条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十七条均明确规定，用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，进项税额不得抵扣。

第三，商场从规避自身税收风险的角度出发，也不愿开具增值税专用发票。一个类似的情况是，在此轮营改增试点中，酒店提供住宿服务开具增值税专用发票。在开具增值税专用发票之前，如果对购买方逐一进行资格审查，费力耗时，需要审查的资料包括：开户许可证、营业执照、增值税一般纳税人资格登记表、开票信息等，其中开票信息包括：公司名称、纳税人识别号、地址及电话、开户行及账号、姓名及房号、手机号码等。为了确保酒店业营改增平稳过渡，各地税务机关纷纷开了绿灯，明确购买方（住宿客人）无需提供相关证明材料，销售方也不得因购买方未出具书面证明材料而拒开增值税专用发票。但是，商场和超市不一样，它们不是营改增行业，很难享受到类似酒店的特殊税收征管待遇；另外，商场和超市在传统上就是富余票集中的行业，一直是税务稽查的重点行业。如果商场销售烟酒给单位，可以不加区分地开具增值税专用发票，一方面自身虚开发票的税务风险急遽上升；另一方面税收征管成本也会大幅增加，相信税企双方都不愿接受这样的情况。

因此，商场向单位卖烟酒，还是不开增值税专用发票比较好。

四、结语

在解读税收政策时，毋庸置疑，政策本身是最重要的依据。但当没有直接适用的税收条款，或者条款字面含义模棱两可、语焉不详而难以解释时，对税法的解释应当结合税收原理、政策目的、历史背景和税企各方的情况，必要时需要“跳出税收看税收”，参考和援引其他法律法规、交易习惯，甚至风俗传统等，力争找到最佳、最合理的解释。税法解释非常复杂，往往“失之毫厘谬以千里”，因而对解释者的综合素质要求非常高，需要有类似法官断案的职业素养和态度，需要谨慎再谨慎，权衡再权衡。

商场向企业卖烟酒能不能开专票？问题虽小，但牵涉的内容却非常广泛和深奥。希望对这个问题的剖析，能够增加各位财税人士对税法解释的认识和兴趣。