[圆桌论坛]新个税法——劳务报酬所得等预扣预缴方法的商榷

作者：闫国强 孔令文

2019年1月1日起，新个人所得税法将正式实施，因此，2018年的最后10天，个税新政进入了密集发布期。继12月19日国家税务总局发布56号公告《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》之后，政策制定和主管部门同时在12月22日（星期六）发布了包括《个人所得税法实施条例》、《个人所得税法专项附加扣除暂行办法》、《个人所得税法扣缴申报管理办法（试行）》在内的共6部相关办法，内容基本涵盖了个人所得税法改革后的所有实操方面，也为2019年1月1日起新个人所得税法的顺利实施提供了政策保障。

经过认真学习新出台的个人所得税相关文件，笔者对于劳务报酬所得的预扣预缴办法存在一定的困惑，我们认为在新个人所得税发申报管理的相关文件规定中，关于劳务报酬预扣预缴的税率及扣除规定，与新个人所得税法及实施条例存在一定的偏差，本文将基于这一困惑，进行浅要分析。

关于劳务报酬所得的预扣预缴问题具体规定在《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号，以下简称56号文）第一项第（二）点及《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号文）第8条。两个文件对于劳务报酬所得的预扣预缴规定完全一致，后附的税率表也一样。具体方法为：劳务报酬所得以收入减除费用后的余额为收入额。劳务报酬所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按百分之二十计算。劳务报酬所得以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率。但是读完这一段后我们发现，在新的个人所得税法及实施条例的法律框架体系内，新个税法项下针对劳务报酬预扣预缴的具体规定，无论是减除费用还是预扣预缴适用税率都缺乏一定的法理支撑。

一方面，根据即将实施的新《个人所得税法》第三条规定，个人所得税的税率包括综合所得税率（适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率）、经营所得税率（适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率）和利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得税率（20%），也就是说修订后的个人所得税税率只有三类，其中劳务报酬所得已经依法并入综合所得，适用综合所得税率。因此，在个税法律中，并未包含百分之二十至百分之四十的超额累进税率。同时，个人所得税法对于“预扣率”也未做出具体的规定。而12月22日公布的新个人所得税法实施条例，同样也没有针对“预扣率”做出规定和相关延伸表述。

另一方面，新《个人所得税法》第六条明确，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。换言之，根据新个税法，针对劳务报酬的减除费用的标准，已经法定为“收入的百分之二十”。而文件中根据收入额大小，沿用本次改革前针对劳务报酬区分扣除八百元和百分之二十的差别处理，其法理基础同样容易引起一定的争议。

从上面两个方面的分析，笔者的疑虑主要是：现行发布的劳务报酬的预扣预缴方法，是否一定程度上超越了新个人所得税法及其实施条例的规定。经过进一步的分析，我们看到新《个人所得税法》第十一条，明确了国务院税务主管部门有权制定具体的预扣预缴办法。但是，因为现行的劳务报酬代扣代缴个税的方法，是在现行个人所得税法和实施条例里均有明确规定的。因此，对于56号公告和61号公告，明确劳务报酬的预扣预缴办法延续现行的劳务报酬个税代扣代缴的计算方法，我们仍认为，有超出法定授权范畴之嫌。

税法链接：现行个人所得税法第三条第四项规定：“劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。”明确了劳务报酬所得可以实行加成征收，具体方法授权国务院明确。

现行个人所得税法第六条第四项规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。”也明确了减除费用标准包括800元和百分之二十两档。

现行个人所得税法实施条例第十一条规定：“税法第三条第四项所说的劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元。对前款应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。”这里明确了劳务报酬所得实行的三档超额累计税率。

当然，是否超出法定授权范围，其判定应由更高级别的权力机构判定，但考虑到新个税法项下，这种预扣预缴方法在实际实施过程中，针对特定的群体（中低劳务报酬收入者），一定程度上可能加重纳税人的资金负担，以预扣预缴的方式，占用了纳税人资金的时间价值。我们试举例说明：假设某居民个人每月取得30000元劳务报酬所得，不存在其他专项扣除、专项附加扣除等事项的情况下，按照56号文和61号文规定的预扣预缴方法（以下简称方法1）和按照新个人所得税法规定的方法（即以收入减除20%费用后的余额作为收入额，以收入额作为预扣预缴应纳税所得额，适用换算成月的综合所得税率表，以下简称方法2）分别为：

从上表以出，适用方法1全年预扣预缴税款合计62400元，比适用方法2多缴了2万多元，而实际上从全年汇算清缴来看仅需缴纳28680元，适用方法1将多预缴一倍多的税款，尽管汇算清缴可以申请退税，但退税既需要耗费时间同时前期大量的资金占用也会产生资金成本，总体上来说是加重了纳税人负担。

而对于收入更低的劳务报酬取得人员来说，以大学生勤工俭学为例，大学生在校勤工俭学，每月补助（劳务费形式）1500元，按照新《个人所得税法》及实施条例，全年汇算清缴将无需缴纳个人所得税。但按照当前的预扣预缴办法，则需前期预缴个人所得税，年度汇算清缴时再行申请退税。对于低收入者而言，是税款资金时间价值和管理成本的双重增加。

综上所述，笔者认为，当前公布的新个人所得税法下的劳务报酬所得预扣预缴办法，一方面存在一定的法律授权障碍，另一方面也存在税款征收偏差较大的嫌疑。与工资薪金收入采取尽量避免纳税人汇算清缴产生退补税的“累计预扣法”的设计逻辑相悖。同时，特许权使用费所得、稿酬所得的预扣预缴也存在类似的问题。虽然，文件已经发布，初期执行较难再重新发布文件短期内废止已发布拟执行的文件，但笔者仍然期待，针对劳务报酬、稿酬、特许权使用费的预扣预缴办法，能够更贴近便捷纳税人，避免提前征收，降低汇算清缴退补税率的方向努力。