[案例分析]全了!企业员工宿舍出租相关税费分析

【题记】企业员工宿舍出租及相关业务，是企业非常寻常的业务，但这里面也交织着诸多税费问题，在各地经常出现不太一致的处理。为了厘清相关事项，下面以一案例对该项业务作一分析探讨。

【案例】某医药制造企业系增值税一般纳税人，2016年12月专门新建了一栋职工宿舍楼，装修标准较高，宿舍功能完善。假如建造成本不含税为5000万元，另取得相关建筑服务进项税为550万元。每间宿舍购置了电视、热水器、家具、分体式空调等固定资产不含税价合计为200万元，另取得相关进项税34万元。相关设备均在2016年底办理了竣工验收手续。以下三种情形的税费如何处理：

情形一：2017年1月，职工免费入住该职工宿舍楼，但员工需按月支付水电、有线电视、网络等费用10万元。

情形二：2018年1月1日起，为了加强宿舍管理，将职工福利货币化。即每月在职工税前工资中列支发放住房补贴，同时按市场价向员工出租，假如每月可收取租金50万元，另外公司宿舍支付的水电费用等10万元仍由员工自行支付。

情形三：2018年12月，假如因宿舍有一层楼一直空置，为了提高资产利用率，同时方便前来公司的供应商等外部客人的居住，公司将这一层改为对外服务的招待所，每间房住宿价格为每天100元。每月最高可收到住宿费6万元；如2019年1月实际收到住宿服务费1万元，支付的相关水电费用等取得的进项税额为1500元。

具体分析如下：

情形一：

（一）增值税

【相关依据】

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

……

第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

……

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

1.因职工宿舍楼专门用于集体福利，企业取得的建筑服务增值税进项税额和设备进项税额不能抵扣。

2.企业向员工收取的水电费用，不属于增值税应税行为具体范围，不征增值税。

3.企业支付的宿舍水电费用等系用于集体福利，相关进项税额不能抵扣。

【注】企业支付的宿舍水电费笔者选择不能抵扣，更多是为了保持增值税链条的完整性，与营改增前基本一致，也让更多的人容易理解；

但营改增之后，这样处理其实也存在一定的争议。因为企业支付宿舍的水电费用，同时也向员工全额收取了，说明并非是用于集体福利，而是用于非增值税应项项目，根据营改增文件财税[2016]36号文第27条，不得从销项税额中抵扣的情形，已将过去用于非增值税应税项目情形剔除，即企业可以用于抵扣。

（二）房产税

【相关依据】

《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税[2000]125号）

一、对按政府法规价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支的事业单位向职工出租的单位自有住房；房管部门向居民出租的公有住房；落实私房政策中带户发还产权并以政府法规租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税、营业税。

《财政部、国家税务总局关于企业和自收自支事业单位向职工出租的单位自有住房房产税和营业税政策的通知》（财税[2013]94号）　

《财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》（财税〔2000〕125号）第一条规定，暂免征收房产税、营业税的企业和自收自支事业单位向职工出租的单位自有住房，是指按照公有住房管理或纳入县级以上政府廉租住房管理的单位自有住房。

《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（文号：财税[2010]121号）

二、关于出租房产免收租金期间房产税问题

对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

假如该公司职工宿舍未纳入县级政府廉租住房管理，不能免征房产税（如已纳入则可免征），需按1.2%税率、按房产余值从价计征房产税。

=5550*0.7*1.2%=46.62万元

（三）印花税

【相关依据】

《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（文号：财税[2008]24号）

（二）对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。

《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字[1988]25号）

对房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡用于生活居住的，暂免贴印花；用于生产经营的，应按规定贴花。 

员工宿舍免费出租免征印花税。

（四）（免费居住）个人所得税

【相关依据】

《个人所得税法实施条例》

第十条（2018年修订后为第八条）　个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益；所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

企业将自有或承租的房屋免费或低价出租给员工固定居住，且居住时间较长、与工作并非紧密相关。每月应按房租市价公司承担部分计入员工工资薪金所得，计算个人所得税。 

如果员工系出差时、或者值班时免费居住，或者同一房间免费居住人员不固定，则不需缴纳个人所得税。

情形二：

（一）增值税

【相关依据】

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

……

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

1.每月向员工收取的房租50万元，因不属于增值税应税服务具体范围，不征增值税；

2.同上，每月向员工收取的水电等费用10万元不征增值税；公司支付的员工宿舍水电费进项税额不能抵扣。

【注】公司向员工收取了房租，原转至不动产的进项税额可否重新转回。按照营改增文件财税[2016]36号文第27条，不得从销项税额中抵扣的情形，已将过去用于非增值税应税项目情形剔除，说明房产不是专门用于集体福利等不能抵扣进项税额情形，笔者个人认为这种情形可以按情形三、按净值转回进项税额。但为避免不必要的风险，不如同时将部分房间用于生产经营即可。

具体转回方式参照情形三。

（二）房产税

【相关依据】

《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（文号：财税[2008]24号）

（四）对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4％的税率征收房产税。

每月向员工收到的房租50万元，按4%的税率计征房产税。

月度应缴房产税=50*4%=2万元。

如果有空置的楼层则空置部分按建筑面积占比，仍需按（一）从价计征房产税。

（三）印花税

员工宿舍出租免征印花税。依据同上。

情形三：

（一）增值税

【相关依据】

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

附件一：营业税改征增值税试点实施办法

第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

……

“2.按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。”

国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第15号）

“第九条按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。”

1.员工相关租金增值税同上“情形二”。

从2019年1月1日起，企业员工实际支付了租金，如果企业员工夫妻在该地均没有房产，则可以享受个人所得税住房租金专项附加扣除。

2.企业对外提供住宿服务（非不动产租赁服务），增值税税率为6%，2019年1月因实际收到的住宿服务费1万元，则应交增值税销项税额为10000*6%=600元

2019年1月取得住宿服务相关的进项税额1500元可以抵扣。

3.已转出进项税额按余值转回

需要注意的是，该宿舍楼因为用途发生改变，不再是专门用于集体福利等不得抵扣项目，那么不仅提供住宿服务相关的进项税额可以抵扣，而且从改变用途的次月起，将原转入固定资产原值的进项税额余值，按固定资产转回、再可以用于抵扣：

相关不动产原值为5550万元：假设房子按40年计提折旧，则在2019年1月，会计年折旧=5550/40=138.75万元

不动产净值=5550-138.75*2=5272.5万元

不动产净值率为5272.5/5550=95%       

（或者直接用剩余年限除以折旧年限，即38/40=95%）

则可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率=550*95%=522.5万元。

用于对外提供住宿服务这一层楼相关的动产设备假如为46.8万元，相关折旧年限为5年，固定资产净值为46.8*3/5=28.08万元

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

则可抵扣进项税额=28.08/1.17*17%=4.08万元。

【注】上面营改增红利get到了吗？

（二）房产税

【相关依据】

《财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（文号：财税[2008]24号）

（四）对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4％的税率征收房产税。

1.每月向员工收到的房租50万元，按4%的税率计征房产税，具体同上“情形二”。

2.对外提供住宿服务的房产税，因非不动产租赁服务，则需按其面积占宿舍楼权重计算对应房产原值，适用1.2%的房产税率、按房产余值从价计征房产税。

【注】这里房产原值可能存在一个争议事项：即房产原值是否剔除转出的进项税额。笔者倾向于剔除转出的522.5万元，因为这一部分是对房产原值作了重新的修正；但如果基于历史原则，一直选择之前的原值，则处理不同。

（三）印花税

1.员工宿舍出租免征印花税。依据同上。

2.住宿服务不属于印花税规定的应税凭证，不需征印花税。

 

【附】房产税部分相关法规

财政部、国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知    

文号：财税[2015]139号　　状态：有效　　发文日期：2015/12/30    

财政部、国家税务总局关于促进公共租赁住房发展有关税收优惠政策的通知

文号：财税[2014]52号　　状态：时效性　　发文日期：2014/8/11    

财政部、国家税务总局关于企业和自收自支事业单位向职工出租的单位自有住房房产税和营业税政策的通知

文号：财税[2013]94号　　状态：有效　　发文日期：2013/11/27      

财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知        

文号：财税[2010]121号　　状态：有效　　发文日期：2010/12/21    

财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知    

文号：财税[2009]128号　　状态：有效　　发文日期：2009/11/22    

财政部、国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知     文号：财税[2008]24号　　状态：部分失效　　发文日期：2008/3/3　　失效日期：2014/8/11    

财政部、国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知    

文号：财税[2000]125号　　状态：有效　　发文日期：2000/12/7      

国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知        

文号：国税发[2003]89号　　状态：部分失效　　发文日期：2003/7/15　　失效日期：2007/1/1

国家税务局关于印花税若干具体问题的规定                                文号：国税地字[1988]25号　　状态：部分失效　　发文日期：1988/12/12　　失效日期：2017/12/29

财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定

文号：财税地字[1987]3号　　状态：部分失效　　发文日期：1987/3/23　　失效日期：2011/1/4       

中华人民共和国房产税暂行条例        

文号：国发[1986]90号　　状态：有效　　发文日期：1986/9/15