新会计准则下还需要"视同销售"吗

下属报来2015年度企业所得税年度纳税申报表，发现《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第3行“（二）用于市场推广或销售视同销售收入”，有6万元的数字，但下面13行“（二）用于市场推广或销售视同销售成本”却为空。如果这样填列，企业无疑会重复缴税。

笔者这几天对视同销售也产生了兴趣，没想到一大早无极小刀老师也发了一篇“视同销售”的文章。在自责懒惰的同时，也把个人的几点尚不成熟的想法记录如下，以向专家同行讨教交流。

一、关于视同销售的理解

（一）税法中视同销售内涵

税收条文重点提及视同销售主要有增值税、营业税、资源税和所得税

如：《增值税暂行条例实施细则》

“第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”

《企业所得税法实施条例》

第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，现就企业处置资产的所得税处理问题通知如下：

一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（二）改变资产形状、结构或性能；

（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

（五）上述两种或两种以上情形的混合；

（六）其他不改变资产所有权属的用途。

二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

从上述条文件可知，增值税视同销售内涵要大于所得税（如下图，外圈为增值税、里下为企业所得税）

（二）会计并没有视同销售说法

笔者查阅了相关会计准则、指南、讲解，只在《企业会计准则讲解》“非货币性资产交换”，第三节，非货币性资产交换的会计处理一节中有“1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本”。（不排除其他地方仍有）

但笔者仍觉奇怪，你都按收入准则确认了销售，怎么还视同销售呢。在查阅相关会计准则及讲解之后，均没有发现视同销售的说法。

如《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南文末：

“换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

换出资产为存货的应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益“。

上面并没有视同销售的说法，故笔者揣度《企业会计准则讲解》编者或受税法方面的影响，提及了视同销售。

（三）“视同销售”更多为税会差异

尽管税收条文中有诸多视同销售，但什么是视同销售？笔者只在如下条文中找到了相关表述：

《国家税务总局关于印发<企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）>的通知》（国税发[2007]10号）：

“（五）视同销售收入的审核1、视同销售是指会计核算不作为销售，而税法规定作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。”

按此理解，视同销售实质即为税会差异，一个需做为销售收入征收所得税，另一个在会计处理并没有确认为销售收入，故需在所得税纳税申报上作出调整。

假若会计将税收上所罗列的收入均已确认为收入了，那么是否意味着“视同销售”的终结。这也是笔者重点思考的内容。

二、新会计准则下“视同销售”相关规范及会计账务处理

1、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》

“第三条：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。”

“第六条：未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认为损益。”

根据以上规定可知，在一般情况下（即满足上述两项条件），非货币性资产交换准则已将“视同销售”作为销售了，不存在还需要纳税调整的视同销售。

现以如下例子加以说明：

某企业以一套办公家具换入市值相当的一台设备。假如家具成本为8万元，市值不含税为10万元。那么按照新会计准则会计账务处理如下：

借：固定资产——设备                                           100000

      应交税费——应交增值税（进项税额）                   17000

      贷：主营业务收入——办公家具                          100000

            应交税费——应交增值税（销项税额）             17000

借：主营业务成本                                       80000

      贷：库存商品                                       80000

如果是上述情形，企业所得税纳税申报表视同销售收入和视同销售成本均不应填列。

但是，如果上述行为不具有商业实质。假如家具是滞销商品，交换双方是关联关系。并不符合会计收入准则，则会计处理如下：

借：固定资产——设备                                     80000

      应交税费——应交增值税（进项税额）           17000

贷：库存商品——办公家具                                80000

      应交税费——应交增值税（销项税额           ）17000

如果是此种情形，则企业年度纳税申报表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第2行“（一）非货币性资产交换视同销售收入”，需填为100000元，第12行“（一）非货币性资产交换视同销售成本”填为80000。应纳税所得额需增加20000元。

2、《企业会计准则第2号——长期股权投资》

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

除企业合并形成的长期股权投资以外，通过非货币性资产交换和债务重组取得的长期股权投资，按照《非货币性资产交换》和《债务重组》准则确定。

说明：

非同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，税会无差异；同一控制下的企业合并，转让非现金资产取得的长期股权投资，仍存在视同销售。

3、《企业会计准则和12号——债务重组》

第五条：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

说明：

非现金偿债会计处理与所得税已不存在差异，不存在视同销售。

4、对外捐赠

新会计准则没有对此予以规范；实务上存在一些分歧。个人认同也作为销售处理的观点，税会之间不存在差异。

综上所述：在新会计准则下，大多企业所得税法下的“视同销售”业务均已作为收入处理了，不存在还需视同销售的说法；

但不具有商业实质或不能取得公允价值的非货币性资产交换、同一控制下的企业合并以非现金资产投资等极特殊情形，还存在税、会差异，也才需要填列年度所得税纳税申报表中的A105010表《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》；否则会画蛇添足。