“买一赠一”行为涉税政策分析

我们分析一项交易行为，首先要分析其经济实质，然后结合税法规定去判断适用什么税收政策。对于商家常推出的“买一赠一”促销行为，其经济实质是： “买一赠一”是商家的促销行为，是以购买商品为前提的赠送，是有条件的赠送，其实质是销售折扣的一种形式。确定了经济实质，我们再来分析适用哪些税收政策。

一、企业所得税（国税函[2008]875）

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。（ 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函[2008]875号 ）

二、个人所得税（财税[2011]50号）

企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品

三、增值税

1、纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税（《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)）

2、纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。 未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。（国税函[2010]56号）

注：关于增值税的处理目前有争议，有争议的原因是国家税务总局对买一赠一行为的增值税处理并未出台文件作出明确规定，而在增值税条例及实施细则中对无偿赠送行为视同销售有明确规定，这样基层税务机关在执法时就得依靠个人对“买一赠一”行为的理解来判断具体适用哪个政策。有的税务机关认为国税函【2008】875号仅仅适用所得税的征收处理，不适用增值税，买一赠一应按增值税条例及细则按视同销售处理。

按照视同销售处理的税务机关征税依据：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”。第十六条：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率）”。

笔者认为，关于“买一赠一”的增值税处理办法，国家层面虽然没有出台政策文件，但从经营行为本身实质来分析并不属于增值税细则中说的无偿赠送，不适用增值税细则规定来处理，并且有的省的国税局已经出台了文件，做出了具体规定，比如：

四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告（四川省国家税务局公告2011年第6号）

“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。

江西省国家税务局关于修改《江西省百货零售企业增值税管理办法》的公告（江西省国家税务局公告2013年第12号）

以买一送一、随货赠送、捆绑销售等方式销售货物，如将销售货物和赠送货物的各自原价和折扣额在同一张销售发票上注明的，按实际收取的价款确认销售额。销售货物与赠送货物适用增值税税率不同的，应分别以各自原价扣除折扣额后的余额按适用税率计算缴纳增值税。未按上述规定在同一张销售发票上注明的，销售货物按其实际收取的价款确认销售额，随同销售赠送的货物按视同销售确定销售额。

但是，内蒙古自治区国家税务局2010年出台公告明确“买一赠一”行为中的赠送按视同销售处理（内蒙古自治区国家税务局关于发布《内蒙古自治区商业零售企业增值税管理办法（试行）》的公告（内蒙古自治区国家税务局公告2010年第1号）

第八条  商业零售企业特殊销售形式按下列规定确定销售额：(六）买一赠一、有奖销售和积分返礼等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定其销售额（视同销售）。

笔者注：内蒙古自治区国税局没有具体说明是按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的“价格明显偏低无正当理由”还是“无偿赠送没有销售额”为理由来视同销售的，如果按无偿赠送看待，那么按照企业所得税第九条和第十条的规定非公益性捐赠支出是不允许税前扣除的，这和国税函[2008]875对“买一赠一”所得税规定是相违背的，所以，只能是按“价格明显偏低无正当理由”来核定销售额。分析到此，所得税的处理已经明确了，都按照国税函[2008]875号文件的规定处理， 

从四川省和江西省国税局的文件内容看，对“买一赠一”行为是按照销售折扣的业务来处理的，发票如何开具对销售额的确定起着关键作用，但内蒙古自治区国税局是把赠品按照视同销售处理的，从已经出台文件的省市区的规定来看，确实存在争议，我个人比较认同按照销售折扣的业务来处理“买一赠一”行为，因为这样处理更符合经济业务实质。那么纳税人在实务中对 “买一赠一”行为究竟应该怎样做税务处理呢？企业所得税的处理因为税务总局有明确文件国税函[2008]875号文，这个没有争议可以直接按文件要求处理，增值税的处理已经出台文件的按照文件要求处理，没有出台文件的省、自治区和直辖市的纳税人，笔者建议要与当地税务机关沟通协商，不能自行处理，避免带来税务风险。

四、印花税

如果商家和购买方签订了购销合同，还要缴纳印花税，税率0.3‰.经济业务中既有订单，又有购销合同情况下，只需就购销合同贴花，对订单无需贴花。

关于购销合同印花税的计税依据是否含增值税，税务总局没有明文规定，但上海市税务局有规定，《上海市税务局关于实施新的〈增值税暂行条例〉后购销合同、加工承揽合同计征印花税问题的通知》（沪税地[1993]103号）作出了明确规定，即：对购销合同的贴花，均以合同记载的销售额（购入额）不包括记载的增值税额的金额计税贴花。

《湖北省地方税务局关于明确财产行为税若干具体政策问题的通知》（鄂地税发[2010]176号）规定分两种情况处理：

（一）按合同金额计征印花税的情形：

1.如果购销合同中只有不含税金额，以不含税金额作为印花税的计税依据；

2.如果购销合同中既有不含税金额又有增值税金额，且分别记载的，以不含税金额作为印花税的计税依据；

3.如果购销合同所载金额中包含增值税金额，但未分别记载的，以合同所载金额（即含税金额）作为印花税的计税依据。

（二）核定征收印花税的情形：

直接以纳税人账载购销金额作为印花税的计税依据，而不论其是否包含增值税税金。我个人倾向于按不含增值税的合同金额缴纳印花税。

笔者注：实务中，基层税务机关一般遵循能否分清销售金额和增值税金额为原则来确定印花税计税依据。

“买一赠一”税务处理分析结论：

一、增值税

（一）销售方按其实际收取的价款确认销售额，随同销售赠送的货物不视同销售。在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。（符合发票填写要求的情况下适用）

（二）销售方销售货物按其实际收取的价款确认销售额，随同销售赠送的货物按视同销售确定销售额，两项相加之和是应确认的销售额。（不符合发票填写要求的情况下适用）

（三）销售方销售货物和随同销售赠送的货物都按视同销售确定销售额。（销售货物的价格明显偏低又无正当理由的情况下适用）

二、企业所得税

销售方应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

三、个人所得税

对购买方不征收个人所得税，销售方不需要代扣代缴个人所得税。

四、印花税

购销双方按购销合同或订单金额的0.3‰缴纳。

五、城建税、教育费附加和地方教育费附加

城建税以实际缴纳的增值税、消费税、营业税为基础按照法定比例缴纳，市区7%、县城和镇5%、其他地区1%，教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税、营业税为基础按照3%缴纳，地方教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税、营业税为基础按照2%缴纳。

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