关于纳税人提供建筑服务纳税义务发生时间的辨析

随着《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）文件的出台，关于纳税人提供建筑服务收到预收款的纳税义务发生时间问题引起了广泛的讨论甚至争论。之所以这样，是因为财税〔2017〕58号文件只是取消了“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定，而没有对提供建筑服务收到的预收款在什么时候确认纳税义务发生时间做出具体规定。

正确理解提供建筑服务收到预收款的纳税义务发生时间，还得回到关于纳税义务发生时间的政策规定本身。

财税【2016】36号文件对增值税纳税义务发生时间做了详尽规定，原文引述如下：

“第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”

我们重点讨论财税【2016】36号文件第四十五条的（一）（二）（四）款，结合这几款规定，纳税人提供建筑服务纳税义务发生时间主要体现在这样几个时点：

1、收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

此条款适用纳税人提供建筑服务并收到工程进度款（或工程结算款）或合同约定付款条件实现的当天。这里纳税人提供建筑服务是前提，注意政策原文表述。

2、开具发票的当天；

包括提前开具发票，即先于应税服务发生时间开具发票的，其纳税义务发生时间为开具发票的当天，只要后续会按照合同约定履约并提供建筑服务的不属于虚开。

3、收到预收款的当天；

此条款从2017年7月1日起停止执行。被财税【2017】58号文件废止。

4、建筑服务完成的当天；

此条款适用于无偿提供建筑服务视同销售服务（指不是用于公益事业或者不以社会公众为对象的无偿提供建筑服务）情况的纳税义务发生时间的确认。同时也适用于未签订合同未收到款项未开具发票的建筑服务。

从上述分析可以看出，建筑业增值税纳税义务发生时间只有四种情况：收到工程款的时间（2017年7月1日后不包括预收款）、开具发票的时间、合同约定付款条件实现的时间和建筑服务完成的时间。

上述收款（不包括预收款）、开票和合同约定付款条件实现的时间有时候同步有时候不同步，遵循孰大孰早原则。

那么，收到预收款的纳税义务发生时间究竟是在什么时点呢？笔者理解，不会跳出上述四种纳税义务发生时间，当预收款转化为上述四种情况的时点就是纳税义务发生时间的时点。预收款转化为工程进度款（或工程结算款）的时点、预收款开票的时点，合同约定付款条件实现的时点、建筑服务完成的时点，都可能成为预收款纳税义务发生的时点。

政策很简单，实务很复杂，仁者见仁，智者见智，欢迎交流探讨！