《管理会计基本指引》问答录(4)

提示：2016年6月22日，财政部发布《管理会计基本指引》，财政部会计司有关负责人也就《管理会计基本指引》进行了答记者问。本文是我们在学习、讨论《管理会计基本指引》的问答录（4），供广大财会主管们参考。

原文

第四章　工具方法

第十八条　管理会计工具方法是实现管理会计目标的具体手段。

第十九条　管理会计工具方法是单位应用管理会计时所采用的战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术、流程的统称。管理会计工具方法具有开放性，随着实践发展不断丰富完善。

问：第四章标题为何不是管理会计工具或管理会计方法，而是工具方法？工具和方法有什么区别？另外，“流程”算不算工具？

答：我认为第四章的标题定为“管理会计工具”就可以，因为“工具”是个大概念，包含了“方法”这一概念。

从马克思对劳动手段的分析可知，劳动手段最大的特征是以实物形态存在的，是“一物或诸物的集合体”，是通过自身所具有的机械属性、物理属性和化学属性作用于客体对象的。（《资本论》第一卷，第173页）人类最早是把加工后的石头作为自己活动的物质手段，因而手段也称为工具，即人体器官延伸的工具。今天也称之为硬件或硬设备，如各种机器设备、构成计算机的各个元件、部件和装置等。

黑格尔将方法称之为主观方面的手段。“方法也就是工具，是主观方面的某个手段，主观方面通过这个手段和客观发生关系……（黑格尔《逻辑学》）

培根在《新工具》一书中将方法称之为“心的工具”……（培根《新工具》，The New anon）

综上讨论，我对管理工具定义如下：

“管理工具是由管理者使用的，直接或者间接作用于管理对象，能够帮助管理者实现管理目标的手段”

按照此定义，管理工具（手段）包括了管理方法、技术、模型、框架等。至于流程到底是管理工具，还是管理对象？让人颇费思量。我个人认为流程不能算作是一种管理工具，但某种流程分析（管理）方法则应属于管理工具。

问：第十九条中说战略地图、平衡计分卡等属于管理会计工具么？它们不是管理工具么？怎么就成了管理会计工具了？

答：我认为，没有必要区别管理工具和管理会计工具。战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡这些都是管理工具，管理会计为管理者进行决策而计算、分析和报告，就需要根据决策需要，选择运用上述工具。企业在进行战略决策、行业分析时，还会用到第十九条未提及的其他的工具，如“五力”模型、波士顿矩阵，等等。如果硬要作区分的话，我以为滚动预算、作业成本法和作业成本管理、CVP（本量利）分析等（还有弹性预算、零基预算、目标成本管理、标准成本管理等）属于管理会计工具。

问：现代管理工具很多，我们需要了解哪些？熟悉哪些？掌握哪些？

答：好问题。有些工具只需了解、有些工具应该熟悉、有些工具则必须掌握。这需要根据你所在单位的性质、你的岗位和职位、你的具体工作职责等来确定。比如说，你是企业的成本主管，则你就需要掌握变动成本法、作业成本法、CVP目标成本、标准成本管理、战略成本管理、生命周期成本等工具。

问：怎样才算掌握了某项管理工具呢？

答：我认为，若做到了以下三点，就可以说掌握了某一工具。1.理解某一管理工具的特点（优缺点）。如，作业成本法不仅有利于提高成本计量（核算）的准确性，还可以用来评估作业的效率，有利于通过作业动因的分析、流程的优化来降低成本，促进企业的价值增长。作业成本的缺点是工作量大，需要确定具体作业及特点，编制作业清单等。如果产品的间接制造费用占比不高或产品单一，则采用作业成本法核算成本有可能得不偿失。2.了解某一工具的适用条件。再以作业成本法为例，其适用条件至少有两个：一是间接的制造费用（non unit-related overhead st）占产品全部成本的比重较大；二是产品品类较多。具有这两个条件的企业，比较适合用作业成本法来计量成本。3.能够结合企业的实际情况，灵活地加以应用。我们只有对某一种管理工具反复应用，才能更深地体会其特点，才能熟能生巧，更好地应用它，“纸上谈兵”至多只能算是熟悉某种工具而已，达不到掌握的程度。

问：“欲工其事，先利其器”，我们如何选择工具？比如，我所在企业目前采用的固定的、定期的预算编制方法，也没有采用零基预算，要不要采用弹性预算、滚动预算、零基预算？

答：好问题。如前所述，某项管理工具是否应采用，是否能够采用，须视企业的实际情况（如行业特点、企业整体管理水平等）而定。就预算的编制来说，如果企业处于竞争比较激烈、政策变动比较大的行业，如家电制造企业、房地产企业、电子商务企业等，就应该编制滚动的、弹性的预算。否则，预算就不能及时反映内外部环境的变动、战略的修正，这样的预算管理也必定不能取得理想的效果。

原文

第二十条　管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等。

（一）战略管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于战略地图、价值链管理等；

（二）预算管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于全面预算管理、滚动预算管理、作业预算管理、零基预算管理、弹性预算管理等；

（三）成本管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于目标成本管理、标准成本管理、变动成本管理、作业成本管理、生命周期成本管理等；

（四）营运管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于本量利分析、敏感性分析、边际分析、标杆管理等；

（五）投融资管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于贴现现金流法、项目管理、资本成本分析等；

（六）绩效管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于关键指标法、经济增加值、平衡计分卡等；

（七）风险管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于单位风险管理框架、风险矩阵模型等。

第二十一条　单位应用管理会计，应结合自身实际情况，根据管理特点和实践需要选择适用的管理会计工具方法，并加强管理会计工具方法的系统化、集成化应用。

问：第二十条的列出的领域似乎不是并列的概念，企业的全部活动，不是可以划分为营运（经营）活动、投资活动、融资活动么？

答：嗯，有道理。管理会计为管理者进行决策提供相关的、可靠的信息。按层次分，决策可分为战略层面的决策和战术层面（或运营与操作层面）的决策；按阶段分，可分为计划阶段的决策与控制阶段的决策；按内容分：可分为运营决策、投资决策、筹资决策。运营决策又包括采购、生产、销售决策等；按时间分，可分为短期性决策（tactics decision）或长期性决策(strategic decision)。

问：针对第二十一条，如果已有的工具不足以满足决策需要，是否需要创新工具，能否举个工具创新的例子？

答：工具总是处于动态的发展之中，有些工具不适合新的环境而被淘汰；有些则被修正；还有一些新的管理工具应运而生。例如，对于行业利润率的分析，人们常用波特的“五力”模型。有人认为，对于行业利润率的分析，除了五种力量外，还应加上“互补品”的影响。我在《企业分析和估值》课程中也提出，在我们国家，除了波特提出的“五力”以及考虑“互补品”的影响外，政府的产业政策也是一种重要的、不可忽视的影响行业利润率的因素；对某些行业（如房地产行业、集成电路行业、高铁和大型设备建造行业）来说，货币政策、财政政策，以及国家经济发展战略（如“一带一路”等）的影响也非常巨大。

再如，杜邦分析法的修正，估值模型更新，作业成本法的发展等，无不体现出管理工具的动态性与开放性。