一般纳税人不同预缴税款的财税业务处理探讨

营改增全面推开后，一般纳税人存在多种预缴税款情形，并需要满足多种相关表格的填报等，为做好相关核算与统计，便于纳税申报，有必要就不同情形下预缴税款进行区分，设置不同会计明细科目，作不同的会计账务处理。

下面以相关税收文件为基础，对预缴增值税预征率、纳税申报税率（征收率）等进行比较分析，并以建筑企业为例，对兼营简易计税和一般计税建筑服务、租售不动产、购置不动产、设备、存货等业务进行会计处理，编制应交税费及预缴增值税相关明细表，供读者参考。

一、一般纳税人预缴税款要求

【相关文件】

《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）

《国家税务总局关于修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知》（国税发[2009]10号）

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）                              

《国家税务总局关于公布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）

《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）                             

《国家税务总局关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）                              

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）

《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税[2016]68号） 

营改增预缴增值税相关预征率、纳税申报税率公式如表1：

表1 一般纳税人营改增相关预缴、纳税申报税率、公式

从表上公式可知：

1、一般纳税人选择简易计税时，除房地产企业预售开发的房地产预征率为3%，纳税申报为5%以外，其他预征率与纳税申报征收率相同，建筑服务均为3%；不动产销售与出租均为5%。

2、一般纳税人适用一般计税时，相关税率均为11%；预征率除由地税代征的不动产销售与征收率均为5%相同外，其他均低一档：如建筑服务征收率为2%、房地产企业销售房地产和出租不动产预缴征收率均为3%。

3、纳税人在满足预缴增值税条件时，需要按项目分别预缴，不能以进项税额留抵余额或前期未抵减完毕的预缴增值税抵减。

4、一般纳税人选择适用简易计税营改增需预缴增值税的服务，按上述公式，简易计税预缴的增值税均在当期机构所在地纳税申报时可以全部抵减完毕。

5、一般纳税人一般计税时预缴增值税有可能在当期应纳增值税时不能抵减完毕，可以用于简易计税需在机构所在地补交的增值税（如房地产销售），或留待下期继续抵减。

二、预缴税款科目设置

由于营改增预缴增值税文件要求多，如：

跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

需要区分项目填报《增值税预缴税款表》、增值税纳税申报表附列资料四、税额抵减情况表。

为了清楚反应营改增预缴税款情况，满足相关报表填报申报要求，有必要对预缴增值税设置专门的会计明细科目。

（一）非营改增预缴税款

此种情形为原增值税一般纳税人所预缴的增值税，包括纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内分次预缴税款；辅导期一般纳税人增购增值税专用发票按3%征收率计算预缴税款，上述预缴均不需要填报《增值税预缴税款表》，也不要求建立预缴税款台账，大于当期“应纳税额”时，可申请办理退税或抵减下期税款。

仍使用科目：“应交税费——应交增值税（预缴增值税）”。

（二）营改增预缴增值税

具体为上表各种情形。设置：“应交税费——营改增预缴增值税”二级会计科目，科目余额方向为借方。下设如下两个三级明细科目：

1、“01预缴当期可抵”：用于核算预缴的可以用于抵减当期一般计税下的应交增值税或简易计税应交增值税，本科目需要按不同项目进行辅助核算。在预缴可以用于当期抵扣的增值税时，借记本科目（**项目），贷记“银行存款”。抵缴当期应交增值税时（原则上简易计税预缴抵减简易计税应交增值税），借记：“应交税费——未交增值税（一般计税/简易计税）”，贷记本科目（**项目），余额为尚未抵减完毕的预缴增值税。

2、“02预缴暂不可抵”：用于核算预缴的、但不能抵减本期增值税的房地产开发企业预售房的预缴增值税，本科目按不同项目进行辅助核算。在预缴税款时，借记本科目（**项目），贷记银行存款；当销售住房达到纳税义务时间时，借记“本科目——01预缴当期可抵（**项目）”，贷记“本科目——02（**项目）”，本科目余额为预缴但尚不能用于抵减当期增值税的余额。

注：如主管国税部门允许预售房所预缴的增值税抵减当期增值税时，本明细科目可不设。

三、相关会计处理案例

一般纳税人建筑企业兼营一般计税、简易计税建筑服务、租售不动产、购置不动产等相关账务处理

2016年6月份某建筑业一般纳税人发生如下业务：

1.提供A项目建筑服务，选择一般计税方法，开具专票取得收入333万元；

2.跨县承包B项目建筑劳务合同价值300万元，分包给乙公司94万元，甲供材选择按简易计税方法，项目完工结算；

3.出租位于不同县（市）的C不动产一套，预收3个月租金，含税价为9.99万元，适用一般计税；

4.销售位于不同县（市）（4月30日前取得的）D不动产一套，金额 为105万元。

5.购买混凝土价值4.12万元，取得3%的增值税专用发票，尚未领用；

6.支付公司管理部门电费，总价值5.85万元；

7.购买办公用房一套，取得专票，销售额100万元，税额11万元。

8.购买挖掘机一台，取得专用发票，不含税额50万元，税额8.5万元，该设备同时用于A项目、B项目。

9.购买建筑钢材一批，取得专票，含税价为117万元，其中70%用于一般计税建筑A项目、30%用于简易计税B项目。

相关会计处理（涉税相关、不考虑相关附加税）：

1、建筑服务当期应交增值税：

销项税额=333/(1+11%)*11%=33万元

借：银行存款3,330,000

　　贷：主营业务收入3,000,000

　　　　应交税费——应交增值税——销项税额——11%应税服务（A项目）330,000

2、需在建筑服务所在地预缴增值税：

=（300-94）/1.03%*3%=6万元

预缴：

借：应交税费——营改增预缴增值税——预缴当期可抵（B项目）60,000

　　贷：银行存款60,000

纳税申报应交：

借：营业税金及附加60,000

　　贷：应交税费——未交增值税——简易计税（B项目）60,000

3、预收C房产租金，适用一般计税，应预缴增值税：

=9.99/1.11*3%=0.27万元

预缴增值税：

借：应交税费——营改增预缴增值税——预缴当期可抵（C房产）2,700

　　贷：银行存款 2,700

当期应交增值税，销项税额=9.99/1.11*11%=0.99万元

借：银行存款99,900

　　贷：预收账款99,900

借：营业税金及附加9,900

　　贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%应税服务9,900

4、销售D不动产预缴增值税，选择适用简易计税法

=105/1.05*5%=5万元

借：应交税费——营改增预缴增值税——预缴当期可抵（D房产）50,000

　　贷：银行存款50,000

借：固定资产清理50,000

　　贷：应交税费——未交增值税——简易计税（D房产）50,000

5、购买混凝土、尚未领用

借：原材料 40,000

　　应交税费——应交增值税——进项税额——3%——货物加工修理修配1,200

　　贷：应付账款41,200

6、管理部门电费

借：管理费用——水电费50,000

　　应交税费——应交增值税——进项税额——17%——货物劳务8,500

　　贷：银行存款 58,500

7、购买办公用房，发票全部认证，60%可在进项税额，另40%不能在当期抵扣。

借：固定资产1,000,000

　　应交税费——应交增值税——进项税额——11%——购入不动产110,000

　　贷：银行存款1,110,000

借：应交税费——待抵扣进项税额——新增不动产购进未满12月进项税额44,000

　　贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出——未满12个月进项44,000

8、购买设备非专用于不能扣除项目，进项税额8.5万元可以全额抵扣

借：固定资产——挖掘机 500,000

　　应交税费——应交增值税——进项税额——17%——货物劳务85,000

　　贷：应付账款 585,000

9、购买建筑17万元增值税专用发票均认证，30%用于简易计税需转出5.1万元

借：原材料1,000,000

　　应交税费——应交增值税——进项税额——17%——货物劳务170,000

　　贷：应付账款1,170,000

借：工程施工51,000

　　贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出——用于简易计税项目51,000

10、月末处理

上述销项税额=33+0.99=33.99万元

进项税额=0.12+0.85+11+8.5+17=37.47万元

进项税额转出=4.4+5.1=9.5万元

当期应交增值税=33.99-（37.47-9.5）=6.02万元

借：应交税费——转出未交增值税60,200

　　贷：应交税费——未交增值税——一般计税60,200

11、次月纳税申报期内：

本期预缴增值税=6+0.27+5=11.27万元

简易计税应交增值税=6+5=11万元

本期应补交增值税=6.02+11-11.27=5.75万元

预缴增值税抵减当期简易计税及缴纳应交增值税：

借：应交税费——未交增值税——简易计税（B项目）60,000

　　　　　　——简易计税（D房产）50,000

　　　　　　——一般计税（A项目）60,200

　　贷：应交税费——营改增预缴增值税——预缴当期可抵（B项目）60,000

　　　　　　　　——预缴当期可抵（D房产）50,000

　　　　　　　　——预缴当期可抵（C房产）2,700

　　　　银行存款 57,500

表2 应交税费相关明细表

 表3  应交增值税相关明细科目表

以上摘自《连财：营改增全面推开与拥抱》