营改增现行相关增值税会计处理存在的四个问题--营改增会计处理探讨之一

【按】

2016年3月18日国务院常务会议通过了营改增全面推开实施方案；3月23日，财政部、国家税务总局联合下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。营改增全面推开，是我国营改增的收官之战，对所有纳税人都将产生深远影响，同时对企业1000万会计从业人员而言，也是一项挑战：既要作好增值税会计处理，准确核算、及时足额申报增值税，也要能从管理角度，做好增值税的分析与筹划。

现就当前营改增一般纳税人会计核算存在的问题进行剖析，并就相关会计处理作如下探讨，具体分为三期推送：

营改增现行增值税会计处理存在的四个问题

营改增一般纳税人如何设置增值税会计明细科目

营改增一般纳税人四项典型业务会计处理案例

一、现行营改增一般纳税人会计核算存在的问题剖析

2012年7月5日，财政部下发了《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012]13号），对营改增试点纳税人差额征税、小规模纳税人会计处理、期末留抵税额会计处理进行了规范。但在实践中，核算规范尚存在如下问题：

（一）营改增可以抵减的销项税额未在资产负债表上及时、完整体现

文件规定：“一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额”。但是由于当期抵减的销项税额与本期实际产生、可以用于抵减当期和未来期间的销项税额并非完全一致，可能存在时间性差异。那么，只在“应交增值税”下面增加“营改增抵减的销项税额”还不能满足企业的核算要求，主要有：

一是未完全反应纳税人可以抵减的销项税额。如增值税附表（三）应税服务扣除项目中，第4列“本期应扣除金额=2+3”，即期初余额+本期发生额，而第5列，本期实际扣除金额需较本期应扣除金额小，同时也小于本期应税服务销售额。纳税人本期营改增实际抵减的销项税额与纳税人可以用于抵减的销项税额不完全一致，“营改增抵减的销项税额”仅为当期实际抵减数。

二是未及时反应纳税人本期新增的、全部可以抵减销项税额的资产。当纳税人购进可以抵扣销售额的服务时，相关权利即行产生，形成了一项可以抵减应交增值税的资产，按照权责发生制原则，需及时体现该项资产。

三是未完整体现纳税人期末尚存的、可以抵减未来期间的销项税额的资产。公司产生的可以抵减销项税额、但本期尚未抵减的，按照权责发生制原则，应确认为资产，但按目前科目体系，该资产尚未体现。

（二）差额征税的销项税额明细账发生额重复体现

在“应交增值税”借方增加“营改增抵减的销项税额”之后，销项税额则按未扣除服务项目的销售额及价外费用与增值税率来计算，导致出现“三个不符”：

首先，账实不符：销项税额明细账发生额与销项税额定义不符。

根据财税〔2016〕36号附件一：“《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率”；而附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一（三）销售额，对于差额征税的各种应税行为，均是指扣减了相关购入成本、费用后的余额。明细账上以未扣除成本费用的销售额所计算的销项税额与税收文件相关定义不符。

其次，账表不符：销项税额明细账发生额与《增值税纳税申报表》主表第11栏“销项税额”不符。

填写说明：“第11栏销项税额：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和应税服务的销项税额。营业税改征增值税的纳税人，应税服务有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。”

第三，账证不符：销项税额明细账与提供的增值税专用发票销项税额不符。

除部分差额征税不能开具专用发票，如金融产品转让、旅游服务选择差额征收外，其他可以开具增值税专用发票的业务。销项税额系按照扣除费用后的销售额计算销项税额，与账上未扣除费用计算的销项税额不符；虽然与“应交增值税——营改增抵减的销项税额”夹差之后，应交增值税余额不会增加，但应交增值税借贷明细发生额均同步虚增。

例1：某客运站在5月提供客运服务收入和价外费用共计106万元，其中支付给运输公司84.8万元。根据文件规定，

销售额=106-84.8=21.2万元，

不含税销售额=21.2/1.06=20万元

销项税额=20*6%=1.2万元。

如果开具专用发票，则销项税额应为1.2万元（接受客运服务不能抵扣）。

但是，增值税会计核算上的应交税费——应交增值税（销项税额）则为106/1.06*6%=6万元，营改增抵减的销项税额为84.8/1.06*=4.8万元，只有将两者夹差才知道实际的销项税额为1.2万元。这样不便于增值税纳税申报表进行比对。

（三）增值税留抵税额转入时导致“进项税额”与“进项税额转出”明细账余额同步虚增

根据财会[2012]13号，试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

这种情形，在营改增全面推开后，仍然存在：如附件2（四）进项税额适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

上述转出环节处理无异议，但当以后期间允许抵扣时，借记应交增值税（进项税额），与之前取得发票期间确认为应交增值税（进项税额）重复确认，且造成当期账证、账表不符，即进项税额明细账与所取得的增值税进项税额发票不一致；与增值税纳税申报表主表和附表2均不一致。尽管应交增值税余额正确，但进项税额与进项税额转出余额同步虚增，假如纳税人多次转出和转回，进项税额与进项税转出将可能虚增更多。

（四）处理规范陈旧，不能满足全面推开后的增值核算要求

因财会[2012]13号系以已经作废的《财政部国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税[2011]110号)为依据，已不能满足当前营改增已全面推开的增值税会计核算与管理要求，突出表现在难以满足如下新的要求：

1、增值税应税行为多样化、多种税率（征收率）并存

产品、劳务、服务、不动产及无形资产转让均征收增值税，相关税率有17%、13%、11%、6%，还同时存在可以选择适用简易征收办法，征收率既有3%，也有5%。

2、一般计税方法和可选择简易计税方法并存

公司既要能满足一般纳税人增值税会计核算，也要满足简易计征应交增值税核算要求，两者明细科目不可混用。

3、部分销售服务地预征和机构所在地纳税申报并存

跨县（市）经营的建筑企业和房地产业还存在企业不再象以前是单一的一般纳税人或小规模纳税人的增值税核算。

4、销售额全额计征与差额计征并存

未取得专用发票，但可以（或在一定时间内）扣除应税销售额的服务，主要有：如金融商品转让的买入价、经批准的融资租赁企业支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税等。

5、部分进项税额可以转回

按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

6、增值税负分析更为复杂

企业增值税负不是简单意义上的应交增值税额除以销售收入的比率。从销售收入层面，需要考虑视同销售收入、存货本期增减变动因素、销售方式（如出口退税、免税）、不同应税行为（产品、服务、转让不动产及无形资产）；从采购层面，也需要考虑不同产品与服务、免税进口、分期抵扣、设备与不动产投资购置等诸多因素。否则，企业的税负波动难以理解、相同行业、不同企业之间及同一企业不同时期的税负率也相差很大。企业如果需及时了解增值税税负波动原因，按照现有增值税核算层级难以做到，需要借助更多的备查账簿才能达到目的，反而增加了核算工作量。