亮点、缺憾与困惑--营改增新文件管窥之一
当前财税界最热的话题，莫过于营改增了。在总理两会郑重承诺、318国务院常务会议审议通过方案之后，一个长达数万字、附有四个附件的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）营改增新文件（以下所称新文件、附件1、附件2等均属本文件）终于面世。围绕其中的解读、交流、培训等火热势头一浪盖过一浪。笔者在闭关一天后，试将个人几点不成熟体会记录于斯，权且见证财税历史的变迁。
一、营改增新文件的主要亮点
新文件系我国四年多营改增试点的收功之作，亮点繁多，自见仁见智。这里只撷取其中数点：
（一）抵扣范围基本全覆盖，企业整体税负将下降
本次营改增将最后的建筑业、房地产业、金融业、一般生活服业全面推开，构建了增值税全面抵扣的完整链条，纳税人在流转环节基本避免了重复缴税，纳税人整体税负将大大下降，减税规模较之前的动产设备更甚，堪称建国以来的减税之最，也是习李带给纳税人的最大礼包，必然会助力于企业发展，实现以减税换取发展的目标。新的征税范围和税率如下：
建筑业、房地产业：建筑服务、不动产租赁服务和不动产转让税率11%
金融、一般生活服务业:税率6%
（二）大量“选择适用”情形，带给纳税人最大便利
新文件中，有较多的可供纳税人选择适用的政策，赋予了纳税人更多的权利，增加了操作的灵活性、过渡的平稳性，最大限度减少了营改增所带来的负面影响。选择适用情形主要有：
1、纳税人身份选择权
年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
2、计税方法选择权
一般纳税人13种特定应税行为可以选择用简易计税方法：
（1）公共交通运输服务。
（2）经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。
（3）电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。
（4）以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。
（5）在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。
（6）建筑企业一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
（7）建筑企业一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
（8）建筑企业一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
（9）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
（10）一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
（11）房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。
（12）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
（13）公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。
3、汇率时点选择权
第三十八条销售额以人民币计算。纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
第四十八条纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。
上述选择，可以让纳税人最大限度地享受政策红利。如免税和零税率政策，假如企业产品退税率较低，进项税额转出大于国内购进的进项税额，免税更优于出口退税。
5、金融商品核算方法的选择权
金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
这样，企业可以与会计制度保持一致，减少纳税调整工作量。
6、有形动产融资租赁计算销售额的方法选择权
继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：
①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。
不扣除承租方收取的本金，让本金开具17%的税，承租方可以抵扣17%的增值税，出租方可以对税负率高于3%即征即退。
7、旅游服务销售额选择权
试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。
选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
（三）原营业税优惠政策基本沿续
附件3，基本将正在执行中的营业税优惠政策全部沿用，让优惠政策没有因为营改增中断或废止，保证了政策的连续性。如：以下免征增值税：
托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。
养老机构提供的养老服务。
残疾人福利机构提供的育养服务。
婚姻介绍服务。
殡葬服务。
残疾人员本人为社会提供的服务。
医疗机构提供的医疗服务。
从事学历教育的学校提供的教育服务。
学生勤工俭学提供的服务。
农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。
寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。
行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。
个人转让著作权。
个人销售自建自用住房。
2018年12月31日前，公共租赁住房经营管理单位出租公共租赁住房。
台湾航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务在大陆取得的运输收入。
纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务。
以下利息收入：1.2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款。2.国家助学贷款。3.国债、地方政府债。4.人民银行对金融机构的贷款。5.住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款。6.外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中,委托金融机构发放的外汇贷款。7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。
下列金融商品转让收入：1.合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务。2.香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。3.对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额。4.证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券。5.个人从事金融商品转让业务。
金融同业往来利息收入。
同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：
国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务，从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。
纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
同时符合下列条件的合同能源管理服务：
2017年12月31日前，科普单位的门票收入，以及县级及以上党政部门和科协开展科普活动的门票收入。
政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校（不含下属单位），举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入。
政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所、并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业，从事《销售服务、无形资产或者不动产注释》中“现代服务”（不含融资租赁服务、广告服务和其他现代服务）、“生活服务”（不含文化体育服务、其他生活服务和桑拿、氧吧）业务活动取得的收入。
福利彩票、体育彩票的发行收入。
军队空余房产租赁收入。
为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。
将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。
涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。
土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。
县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。
随军家属就业。
军队转业干部就业。
除上述免税优惠政策外，还有增值税即征即退、扣减增值税和出口免税、零税率等诸多优惠政策。
（四）其他亮点
1、不属于在境内的服务有所变化。
下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：
（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。
（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
原106号文是境外消费，境外发生内涵更大，比如，之前支付给境外销售佣金，过去需征营业税；按此文理应属于不应征流转税。
2、融资租赁可以扣除的成本中增加了车辆购置税。
3、文件没有采取补订方式，而是将营改增文件综合打包、重新成文。减少了纳税人四处查找的工作量，便于执行。
文件亮点还有很多，这里就不一一呈现，挂一漏万在所难免。
后面将更新营改增新文件的缺憾与困惑（未完待续）
阅读平台上看视野