一个老生常谈的话题:固定资产的加速折旧

财税业务探讨中，大家经常提及固定资产加速折旧，表示加速折旧和固定资产税前一次性税前扣除有交叉，导致分不清楚哪些是会计核算上的加速折旧法，哪些又是税法允许加速的折旧。

准则的加速折旧法有哪些

企业新购入设备、器具作为固定资产本质是通过固定资产使用过程逐渐损耗而转移到商品或费用中去，这个过程通俗说就是固定资产折旧。《企业会计准则第4号——固定资产》规定选择固定资产折旧方法时，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗（由原来是预期实现变为了预期消耗）方式做出决定，不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

固定资产可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，其中，年数总和法和双倍余额递减法被称为加速折旧法。

双倍余额递减法不考虑净残值，说不考虑也不尽然。双倍余额递减法在最后两年改为直线法时需要考虑净残值），年限平均法和年数总和法通常需要考虑净残值率。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更；如果发生变化，属于会计估计变更。

加速折旧法特点是能使固定资产在早期使用时多提折旧，后期少提折旧；加快折旧速度，使得固定资产成本在估计的年限内得到最大补偿，对技术更新和物价波动等不良影响有一定的抵御作用。相比加速折旧法，年限平均法各期计提折旧均衡，缺点是忽视了固定资产使用强度和效率。

税法加速折旧的类型和条件是什么

税法的加速折旧有两类:一类是加速折旧方法,这个和准则的双倍余额递减法或者年数总和法类似；另一类是缩短折旧年限。此外，税法没有提到净残值。

①《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）九十八条都提到了加速折旧,上位法奠定了对固定资产加速折旧的依据：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于该条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

②《实施条例》第六十条规定了固定资产计算折旧的最低年限：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。

③《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）第一条提出了确需加速折旧的，可以采用缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：由于技术进步，产品更新换代较快的；常年处于强震动、高腐蚀状态的。“缩短折旧年限法”指的是，最低折旧年限不得低于《实施条例》规定年限60%的年限平均法。

税法加速折旧文件有哪些

关注以下主要的加速折旧文件:

1.财政部、税务总局先后于2014年到2018年下发几次文件，出台了固定资产加速折旧政策，主要包括：六大行业和四个领域重点行业企业新购进的固定资产允许加速折旧；上述行业小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可一次性税前扣除；所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可一次性税前扣除，超过100万元，允许加速折旧；所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，可一次性税前扣除。

依据：

①《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知（财税〔2014〕75号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）；

②《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）、《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（国家税务总局公告2015年第68号）；

2.从2018起，企业新购进单位价值不超过500万的设备、器具，不论用途皆可一次性税前扣除；超过500万的可按照之前规定加速折旧。请注意：这里的加速折旧采用的仍然是双倍余额递减法或者年数总和法和缩短折旧年限法。

依据：

①《财政部、税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）和《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）

②《财政部、税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部、税务总局公告2021年第6号）

3.自2019年1月1日起，适用《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

依据：《财政部、税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部、税务总局公告2019年第66号）

4.中小微企业在2022年1月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，单位价值在500万元以上的，按照单位价值的一定比例自愿选择在企业所得税税前扣除。其中，企业所得税法实施条例规定最低折旧年限为3年的设备器具，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除；最低折旧年限为4年、5年、10年的，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。

依据：《财政部、税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部、税务总局公告2022年第12号）

5.高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并允许在税前实行100%加计扣除。

依据：《财政部、税务总局、科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部、税务总局、科技部公告2022年第28号）。

固定资产税会差异是怎样形成的

核算当中，准则通常使用年限平均法。固定资产在核算上很少有一次计提折旧的做法，除去高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费通过“专项储备”在安装完毕达到预定可使用状态按照固定资产原值一次计提折旧。固定资产一次计提折旧效果上虽和固定资产税前一次性扣除相同，前者作为会计处理，后者是税务处理，两者并不能混同。

双倍余额递减法和年数总和法既是准则的加速折旧法，又是税法意义上的加速折旧法，缩短折旧年限法没有被归类为“加速折旧法”，但亦有加速折旧效果。至于“税前一次扣除”是自财税〔2014〕75号文开始出现的一类比较特殊的折旧政策，名义上是将固定资产原值计入成本费用在当年应纳税所得额中一次性扣除，实质是一种完全、彻底的加速折旧法。

在加速折旧情况下，准则计提折旧通常小于税法允许折旧，这样的结果就使固定资产账面价值大于计税基础。在资产负债表债务法下，会形成应纳税暂时差异，使企业当期少交税，以后多缴税。同时，相较税前一次性扣除，加速折旧法和缩短折旧年限的这种递延纳税效果不是很明显，其原因在于加速折旧法下的应纳税差异在前期分摊需要在若干年实现，在其后的某一年才会开始转回，不像税前一次性税前扣除，第一年即可实现，以后逐年等额调增。

促进设备更新和技术升级，持续激发市场主体创新活力，企业对新购置设备、器具该如何抉择

总体来说，在促进设备更新和技术升级，持续激发市场主体创新活力的税收优惠政策来说，税前一次性扣除的加速折旧倾向于仪器设备类固定资产。因而，这套政策的适用性比较广，缺点是排除除房屋、建筑物以外的固定资产。这里有几点需要注意一下：

1.企业新购入仪器设备享受税前一次性扣除税收优惠的，应按照国家税务总局公告2018年第46号)的规定办理享受政策的相关手续。中小微企业的财政部、税务总局公告2022年第12号没有提是否按国家税务总局公告2018年第46号规定处理。笔者认为，在享受同类税收优惠问题上，相关规定没有直接规定的，参照适用不会有什么问题——要特别注意12号公告负面行业清单，列入清单内的行业不能适用该税收优惠。享受税前一次性扣除税收优惠主要留存备查资料如下：

①有关固定资产购进时点的资料（如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）；

②固定资产记账凭证；

③核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

2.对于新购置器具设备享受税前一次性扣除的企业要根据自身生产经营核算需要，自行选择享受一次性税前扣除政策，未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度也不得再变更。

3.高新企业的财政部、税务总局、科技部公告2022年第28号公告不遵循企业所得税法实施条例规定的企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧，即，固定资产一次性税前扣除的时点（对于该文件导致固定资产计税基础的混乱这一问题，褒贬不一），考虑到适用时间仅三个月，可做为例外情况理解。