学习笔记|如何把握收入确认时间:时段义务与时点义务(一)

准则当中收入确认、计量的分五步：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约为义务时确认收入。其中，第一、二、五步属于收入确认，第三、四步涉及到收入计量。

收入合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。确认收入的最后一步说的是在什么时间——也就是时间点或者是时间段，确认履行单项义务时的收入。有关确认收入有关的时点义务和时段义务关系如下图所示：（履行各单项履约义务时确认收入步骤用⑤表示，本篇介绍时段义务）

时段义务

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则为时点义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。比方，常规或经常性服务：保洁、保安和原会计准则的提供劳务、建造合同等。  

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

比方，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房；那么，企业提供的该建造服务就属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

（三）履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，指的是因为合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项指的是：在客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权利收取就累计至今已完成履约部分的款项，该款项能补偿已发生成本和合理利润的款项，并且这种权利具有法律约束力。

时段义务确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度，使其能如实反映企业向客户转让商品的履约情况。

履约进度的确认和老准则的“完工百分比”非常相似，完工百分比是根据合同（提供劳务交易的）完工进度确认收入与费用的方法。完工进度可以选用下列三种方法：已完工作的测量，已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。履约进度确认（实务当中根据成本法）有产出法、投入法，根据履约进度确认结转当期时段内发生的成本，以及当期收入金额：

本期确认的收入＝合同的交易价格总额×本期末止履约义务的履约进度－以前期间已确认的收入 　

本期确认的成本＝合同的预计总成本×本期末止履约义务的履约进度－以前期间已确认的成本

（一）产出法

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；产出法主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。

产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，通常能够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。

【案例】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换200根铁轨，合同价格为20万元（不含税价）。截至2018年12月31日，甲公司共更换铁轨160根，剩余部分预计在2019年5月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。　　

【分析】本例中，甲公司提供的更换铁轨服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%（160/200）；甲公司应确认的收入为16万元（20万元×80%）。

（二）投入法

投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。

投入法所需要的投入指标虽然易于获得企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业应当考虑商品的性质，在采用该方法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。   

【案例】乙公司经营一家健身俱乐部。2018 年 3月 1 日，某客户与乙公司签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费4800 元（不含税价），可在未来的 12 个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制，问乙公司如何确认收入。假设客户购买是确定数量服务，比方在未来12个月内，客户随时可来健身100次，问乙公司该如何确认收入。

【分析】客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要 时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在 会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认收入为400 元（4800÷12),截至 2018 年 12 月 31 日，乙公司应确认的收入为 4000 元(400× 10)。

如果客户购买的是确定数量的服务，在未来 12 个月内，乙公司的履约义务是为客户提供这 100 次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。所以，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。

（三）成本法

实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法）确定履约进度， 累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、 直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整。以下两种情况企业应该对履约进度进行调整：

一是已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。比方，企业生产效率低下等原因发生了非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，这些非正常消耗严重影响到商品成本核算，需要重新考虑履约进度，除非企业和客户在订立合时候已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中，比方有些地区六月梅雨季，该地区生产的对防潮有要求商品的厂家就会将天气、湿度等因素考虑进去，该类能够可预见因素就不需重新考虑履约进度。

二是已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言企业是主要责任人。

如当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

【案例】2018年8月，果果公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为180万元。果果公司预计的合同总成本为150万元，其中包括电梯的采购成本90万元。20×8年12月，果果公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2019年2月才会安装该电梯。截至2018年12月，果果公司累计发生成本110万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本90万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本20万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，果果公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；果果公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。

【分析】本例中，截至2018年12月，果果公司发生成本110万元，该费用包括电梯采购成本90万元，果果公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。

在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，果果公司是主要负责人，但未参与该电梯的设计和制造；客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，果果公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

20×8年12月

该合同的履约进度=（110－90）/（150－90）=33.33% 　　

应确认的收入=（180－90）×33.33%＋90≈120（万元）  　　

应确认的成本=（150-90）×33.33%＋90≈110（万元）   

（未完待续……）