长期股权投资核算方法转换学习要点

闲暇之余有网友@我让写写长期股权投资转换。说实话，长投转换涉及金融工具到长投权益法、成本法之间互相转化，复杂程度不是一点点；加之从17年准则修订开始，长投在金融工具规定近些年有些许的变动，让人应接不暇。本篇只是学习贴，不当之处望诸位不吝赐教。

 

长期股权投资和金融工具的非交易性权益工具投资

投资企业取得被投资单位的股权后，所确认的股权投资的内在价值等于应享有的被投资单位净资产份额。股权投资一方面形成投资方的资产，另一方面形成被投资单位的权益工具。根据投资方在投资后对被投资单位的影响重要程度分类：一类应当按照长期股权投资准则进行核算，另一类应当按照金融工具准则进行核算。

（一）长期股权投资

长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

核算范围包含三部分：投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资；投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

同一控制下和非同一控制下属于控股合并，一般来说控股50%以上。对于企业合并，企业应当首先判断多次交易是否属于“一揽子交易”：

（1）如果属于一揽子交易，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理；

（2）如果不属于一揽子交易，在取得控制权日，按照相关规定进行会计处理。（一般考查的是非一揽子交易，对于一揽子交易有所了解即可）

（二）非交易性权益工具投资

对于金融工具到长期股权投资的转化以排除法作为划分标准，具体以无控制、无共同控制且无重大影响的资产划分为金融工具：投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，同时不存在其他实施重大影响的情况；投资企业直接拥有被投资单位20%或以上的表决权资本，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。

新金融工具准则通常将股权投资划分为以“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，即“其他权益工具投资”；该指定一经做出，不得撤销。另外，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

 

转换一、公允价值计量与长投权益法之间的互相转换

（一）金融工具到长投权益法

比如，果果公司投资菠萝8%股权，后追加投资12%股权，达到20%股权。8%股权可能被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能是直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按权益法核算的初始投资成本＝原持有的股权投资的公允价值＋新增投资成本（公允价值）

交易性金融资产的公允价值与账面价值之间的差额转入改按权益法核算的当期损益。原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动，“公允价值变动损益”因每期期末要结转至本年利润，处置时不存在科目余额问题，19年准则规定该部分处置时不再单独转入当期损益。

长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额相比较，决定是否对初始投资成本进行调整。

2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资

按权益法核算的初始投资成本＝原持有的股权投资的公允价值＋新增投资成本（公允价值）

其他权益工具投资的公允价值与账面价值之间的差额转入留存收益。原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入留存收益。长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额相比较，决定是否对初始投资成本进行调整。

（二）长投权益法到金融资产

比如，果果公司原持有菠萝公司20%股权，处置12%的股权，还剩8%的股权；剩余的8%的股权要转。

投资方因处置部分股权投资等原因丧失对被投资单位的共同控制或重大影响的，先对处置部分股权进行会计处理。剩余部分在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，即20%持有时是债券性质的可转投资收益，如为股权性质的投资则转入留存收益。因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

 

转换二、公允价值计量与成本法之间的互相转换

（一）金融工具到长投成本法

比如，果果公司投资菠萝8%股权，后追加投资52%股权，达到60%股权。企业合并要看是否属于一揽子合并的情况，其次是否是同一合并、非同一合并情况。如果不属于一揽子交易，在取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

1.同一企业合并

在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，确定合并日长期股权投资的初始投资成本。然后，将合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的金融资产账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的股权投资，因采用金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。

2.非同一企业合并

如果是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额转入改按成本法核算的当期投资收益。

如果是直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入留存收益。

（二）长投成本法到金融工具

比如，果果公司原持有菠萝公司60%股权，处置52%的股权；还剩8%的股权，成转金，剩余的8%的股权要转。

母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。（按照公允价值确定金融资产入账金额，包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）

 

转换三、长投权益法到长投成本法转换

（一）长投权益法到长投成本法

长投权益法到长投成本法也需要分同一、非同一进行分析。

1.能够对同一控制下的被投资单位实施控制的

确定合并日长期股权投资的初始投资成本；合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益；合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合收益和其他权益变动，暂不处理。

2.能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的

应按照原持有股权投资的账面价值加上新增投资成本之和作为按成本法核算的初始投资成本；原权益法下形成的其他综合收益和因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时，再作处理。

（二）长投成本法到长投权益法

母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。比较剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（不调或调留存收益）。对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现的净损益、其他综合收益、利润分配以及其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时调整相关项目。（损益分段考虑）

成本法转换为权益法时，在合并报表中有如下注意点：（1）对于剩余股权应按其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量；（2）处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益；（3）与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可重分类进损益），应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

 

转换四、投资方增资导致丧失控制权

投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的处理。

在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。合并财务报表按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

转换五、母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资比如，果果公司持有菠萝公司80%股权情况下，购买少数股东股权或者处置子公司的部分长投投资10%，这种情况是股东之间的权益性交易。

 

案例

2019年1月1日，果果公司和菠萝公司分别出资5800万元和4200万元设立菠萝果公司，果果公司、菠萝公司的持股比例分别为58%和42%，菠萝果公司为果果公司的子公司。

果果公司账务处理为：

借：长期股权投资　　5 800

　　贷：银行存款　　　　5 800

2019年7月30日，菠萝果公司净资产为12000万元，其中实收资本10000万元，未分配利润2000万元。2019年10月1日，菠萝公司对菠萝果公司增资3000万元，果果公司持股比例由58%下降为50%，丧失控制权，但是仍然对菠萝果公司拥有共同控制权。增资后菠萝果公司净资产为15000万元，其中实收资本12000万元，资本公积1000万元，未分配利润2000万元。问果果公司此时个别报表的长期股权投资账面价值。

【分析】

2019年10月1日果果公司会计处理如下：

（1）在母公司个别报表中：

①按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝（15000－12000）×50%=1500（万元）

应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝5 800×8%/58%＝800（万元）

借：长期股权投资　　1500

　　贷：长期股权投资　　800

　　　　投资收益　　　　700

此时，长期股权投资账面价值＝5 800＋1500－800＝6500（万元）

②新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

借：长期股权投资　　1000

　　贷：投资收益　　   1000

权益法下果果公司拥有菠萝果公司的净资产7500万元（15000×50%）

果果公司长期股权投资账面价值＝5800+1500-800＋1000＝7500（万元）