民企财务大乱局--成本改善的顶层设计

“成本改善”对于制造业企业来说非常重要，因此对于制造业财务来说，能否在财务视角对成本改善提出改善方案关系到财务价值创造。不少人认为财务价值创造是个比较虚的概念，就像不少人认为业财融合也是虚的概念一样，但是在“成本改善”领域如果能够从顶层去思考，去改善，这个看似很虚的概念才能“显现”出来。

有人可能会质疑，成本改善还有顶层设计？其实不仅成本改善需要顶层设计，财务管理要创造价值本身就需要顶层设计。其实顶层设计也不是造新词，你也可以理解体系化和结构化思维，你也可以通俗的理解站在老板和业务视角来看财务。

我用下图来对比成本改善的顶层思维和非顶层思维：

如上图所示，非顶层思维的成本改善，对于出现的成本问题，各部门各自为政，比如制造中心会提出“精益生产”方案，但是财务部门却无法参与到这个方案里，可能最终花了几十万请中介机构做了“精益生产”方案，可是在财务上却没有任何数据上的改善。同时财务人员如果没有成本改善顶层思维，可能对问题的思考局限在科目、分录、报表领域，缺乏发散和体系化思维，导致面对成本改善往往要么就成本论成本，要么就数据论数据。这就导致成本改善会出现两个阶段，一个是成本改善只是数据的归集和分配，一个是成本改善只是流程和成本核算改善。因此非顶层思维的成本改善可能只是调整数据，调整系统，徒增企业组织间的内耗之外，问题不会得到最终改善，只会按下葫芦起来瓢。

而成本改善的顶层设计则基于业务动因，找到成本表象问题背后的本质，然后对企业管理组织能力进行提升，同时从企业“大成本”出发，多部门共同形成问题改善行动方案，在方案中财务嵌入财务管理工具，最终形成管理良性改善，以实现管理闭环，可能较之于非顶层思维此时的成本问题无法短时间内改善，其需要一个过程，但是顶层思维的改善一定是真的创造价值的。

 

成本改善第一阶段：成本数据归集与分配

处于成本改善第一阶段的企业，对于成本改善认为只是精细化数据归集和分配，不管是从粗狂的根据数量分配人工制费，还是根据实际工时或标准工时分配人工制费，抑或是从实际成本升级到标准成本法，或者采用作业成本法。这些本质是只是数据归集与分配层面，也就是让数据更加接近真实而已。

因此不管采用什么核算办法，什么核算软件，成本数据的归集与分配的逻辑大体如下图所示：

我曾在的企业准备推行阿米巴，当时的财务总监对于成本运作方案，提出的方案是从原来的智能控制器和智能电源两大类，分为五个小类的阿米巴。

原来成本核算数据归集与分配方式：

在上表中，人工和制费数据都归集到智能控制器和智能电源两个框框里面，然后根据智能控制器和智能电源分别统计各自的人工和制费，以及对应的实际工时，然后得出各自分配率，最后分配率乘以各个工单，就得到每个工单分摊的人工和制费。

在推行阿米巴之后，将智能控制器和智能电源分为家用电器、电动工具、锂电池、LED、HID五大类，然后各自归集人工制费，以及各自对应的实际工时，然后算出各自的分配率，最后每个工单的工时乘以对应的分配率（如下表）。

 

推行新的成本核算方案后，第一个月以上五大类事业部的负责人就对财务部发难了，有的说财务算错了（认为一些产品按照这种新的分配方案反而比之前的高了），有的说这么做是错的（至于哪里错了，业务负责人也说不出来，反正就是认为你财务有问题）。从财务视角来说从原来所有费用分摊到两个大锅里面，到分摊到五个大锅里，数据肯定更加精细化，但是为什么第一个月各部门负责人就不认账呢？问题出在哪里呢？不着急，请继续阅读下文。

 

成本改善第二阶段：流程梳理与成本核算

成本改善的第二阶段，较之于第一阶段只是数据归集与分配，此阶段更多的是关注业务流程与成本核算。也就是我们财务管理的管的阶段，背后是控制思维，利用制度规范让业务部门的数据能够准确地传递到财务方面（包括不限于财务系统）。

其实要在这个方面做好，其实也并不简单，很多企业的财务并没有做的足够好。以客户退回返修这种业务举例，如果财务不参与业务的管控，梳理出一套合规流程，很可能业务部门按照自己的习惯操作，最后财务无法准确的进行账务处理和数据处理。

如下图首先要对业务进行流程梳理，从财务视角找到改善和规范点。

 

如上图一样，财务要规范业务流程，需要融入业务，找到财务需要关注的关键点。然后让数据按照进入财务系统准确操作，或者让数据按照规范模式操作。

以上图举例，客户退回产品，维修后完成后，重新发送给客户。那么在企业收到客户退回产品进行维修时，一般有两种处理模式。一是售后维修模式，相关维修成本计入销售费用；一是返修工单模式，按照正常工单进行处理，并归集返修过程中的“料工费”，最后计算返修工单的成本。

在梳理了业务模式后，根据业务模式以及财务系统，对于会计处理进行规范，让业务数据准确的进行账务处理。

1.售后维修模式

（1）损坏料退仓（报废）

借：销售费用-材料费

　　贷：原材料 

（2）发生维修材料费用

借：销售费用-材料（领取物料-退料）

　　贷：原材料

（3）发生维修费

借：销售费用-维修费

　　贷：银行存款、应付职工薪酬等

2.返修模式

假设未形成销售（未做收入处理，分录为，借：发出商品，贷：库存商品）

（1）客户退回

借：库存商品

　　贷：发出商品

（2）领用成品进行返修

借：生产成本

　　贷：库存商品

（3）退回损坏材料

借：原材料

　　贷：生产成本

（4）损坏料处理

借：销售费用

　　贷：原材料

或

借：制造费用

　　贷：原材料

（5）领用补料

借：生产成本-直接材料

　　贷：原材料

（6）返修发生人工、制费

借：生产成本-直接人工

生产成本-制造费用

　　贷：应付职工薪酬、制造费用

（7）返修完工入库

借：库存商品

　　贷：生产成本-直接材料

　　　　生产成本-直接人工

　　　　生产成本-制造费用

（8）返修重新发货

借：发出商品

　　贷：库存商品

如果此前符合会计收入确认条件，则返修工单完成后，对返修工单成本再次结转成本处理。

很多时候，我们财务所谓的改善可能也止步于流程规范以及成本核算，也就是把业务部门发生的数据准确收集，然后按照准则进行账务处理，得到我们最终的产品（财务报表数据）。那么这个产品可能如果只是让我们自己感觉更接近准则，那么这个产品可能是存在缺陷的。因为我们的产品除了告诉按照既定的规定拼凑出一个已经发生的事实外，还需要能够在事实中找到改善点，并能对未来的作业行动提出意见。因此我们就必须境地成本改善的第三个阶段，成本改善的顶层设计。

 

成本核算第三阶段：成本改善的顶层设计

首先成本改善的顶层设计有个大框架（此图在此前文章发过多次），框架图如下：

但是以上框架图如果只是停留在图这个层面，很可能只是理论或者只是大道理，如何把这种人人都懂的大道理转换为具体企业的实务落地方案呢？除了深入了解业务之外没有其他办法，这也是这些年业务财务融合在财务管理领域这么风行的原因。

但是要让业务财务融合或者成本BP不变成空谈，一个方面是树立正确的业务财务融合思维（以前文章写过民企财务大乱局--财务管理核心在于“管”和“理”并行），另一个方面就是从财务视角，利用财务管理工具，就业务根本动因提出改善方案。

成本改善的顶层设计，也分为两个维度。一个是融入业务前端，一个是基于业务动因的改善方案。

所谓融入业务前端，是指参与到业务改善之中，就相关问题提出财务方案。以成本损耗举例说明。如果没有成本改善顶层设计，对于损耗可能只是被动接受各部门传递过来的损耗数据，然后财务用同比、环比，用图表，用POWER BI,用智能数据软件等对损耗数据进行展示，然后提出不痛不痒的财务分析意见。

那么顶层设计思维，首先是应该是找到成本损耗的在各环节的关键点（如下图）。

在了解损耗发生的各个环节之外，我们需要追踪损耗的“源头”，也就是我们财务经常分析损耗高了低了的对照物。很多时候我们了解了业务，也通过财务数据分析发现了问题，也提出了改善办法，比如生产损耗制定财务没有参与，要么是生产自己说了算（不符合内控），要么研发自己决定没有考虑实际业务（缺乏对生产业务了解），此时需要财务结合财务数据，以及业务在损耗制定期初提出相关意见。

比如我们先来看一下生产损耗制定的文件：

1 基础研发部根据生产计划需要，制定相应的《物料清单》，《物料清单》包含工艺损耗数量及工艺定额数量，不包含生产损耗数量，生产损耗定额由计划物控部制定。

2 对于生产实际中已存在生产损耗定额的制定，首先统计出生产损耗定额列表做为统一的设定标准，由计划物控部抽取5到10个生产批次的《计划物控部物料统计报表》和《物控科物料批投入产出表》的实际数据，与初定标准比较，运用科学的方法统计出统一的最终标准.

3 以统一的最终标准为依据，结合产品型号定额数量的差异，有计划地修正统一的最终标准，以作为某个型号或某一类型号的生产损耗最终标准。

4 对新导入的产品型号生产损耗定额的制定，把已存在的相同或相近产品型号的生产损耗最终标准来执行，并选取该型号两个以上生产批次的《计划物控部物料统计报表》和《物控科物料批投入产出表》的实际数据，验证并确定该标准的适用性，以作为该型号或某类型号生产损耗最终标准

5 涉及生产损耗定额的统一设定标准、统一最终标准、单个型号或某类型号的标准等在导入使用和修正后使用前都要经过计划物控经理、主管副总裁核准。

6计划物控部把经核准有关生产损耗定额的各类标准添加到基础研发部转来的《物料清单》中，形成《物料目标利用定额》，做为物控科编制《发料单》和原料仓发料的依据。

7 有关计算公式：工艺损耗率=工艺损耗/工艺定额×100%；生产损耗率=生产损耗/（工艺定额+工艺损耗定额）×100%；生产损耗定额=（工艺定额+工艺损耗定额）×生产损耗率；应发料数量＝工艺定额×（1+工艺损耗率＋生产损耗率）。

以上生产损耗的制定，在很多企业财务是完全没法参与的，因此财务最后也只能是数据统计的角色，后续的什么分析，你分析来分析去也只有自己相信，生产可能在不屑一顾，要么说你不了解业务。

以上说的是财务如何参与到生产业务精细化管理之中，现在很多企业都提出“精益生产”，对生产过程中的“七大浪费”，以及生成工艺，技术，流程进行改善。如材料损耗制定一样，财务在公司的“精益生产”方案中是找不到位置的，所以你会发现有的公司花了几十万请外面的精益项目团队对公司进行生产改善，最后在财务数据上却啥都没有改善，此时业务部门是不是又开始质疑财务算错账了呢？其实没有财务参与成本改善的顶层设计，所谓的精益生产，如果只是把原来三个人干的活变成两个人，这两个人的工资没有变化员工是不是有想法呢？如果只是让原来坐着干活的员工，为了提高速度让他们站着，那么员工是不是内心有抵触呢？  如果只是让原来的操作流程优化了，单产产品时间节约了，但是其他一切没变，员工是不是感觉更累了呢？此时员工会不会产生从公司其他地方“找回”其认为本应该属于自己的利益呢？此时就需要提到成本改善顶层设计的第二个维度了。

成本改善的顶层设计第二个维度，就是财务能够基于业务动因，从财务管理的管和理两个方面，侧重从“理”的视角提出具体方案。

所谓财务管理的管，就是我们传统财务的“警察”角色，我们经常会根据会计、税法、公司制度对各部门业务说“不可以”、“不行”、“不能”、“不允许”；所谓财务管理的理，就是我们能够基于业绩管理的思维，基于业务动因和人的管理，从财务支持业务视角，提出良性改善方案。

 

回到本文开篇提出的问题，为什么当时的公司退下来阿米巴，我们对成本核算进行了精细化为什么各事业部负责人却认为财务核算是错误的呢？

推行阿米巴的第一个月出来的财务成本相关数据，当时有个事业部生产总监直接跑来和财务总监就成本数据进行了激烈的讨论。最后的结果就是生产总监认为你们财务不懂业务，不能这么算，财务总监则认为生产的人不懂财务，反正谁都无法说服谁，最后生产总监说下次管理层例会还是要把这个问题当着董事长的面提出来。

其实以我现在看来，财务不管采用什么成本核算办法都可能是错的，而且世界上也不存在一种符合生产总监所说的核算办法。因为生产总监对财务发难，表面是和财务讨论财务数据，实际上是表达背后的不满。

什么不满呢？就是不管是推行事业部还是阿米巴，事业部的责任大了，担子重了，公司对于各部门负责人的考核重了，但是从“责权利”三方面考虑，责权利不对等，俗话说“只想马儿跑的快，不想马儿吃草”，这种单纯的控制思维肯定会存在问题的。

我记得当时第一个月，财务总监把各部门报表给老板汇报时，就提出“至于各部门的利润暂时不提供，不让他们感觉这部门是他们的了”，老板似乎也默许了这种态度。可能财务总监认为刚刚推行阿米巴，各种因素比较多，先不考虑利润分享，等几个月后掌握了各事业部数据特点后，再结合公司实际制定利润分享计划，财务总监的思考就是最大化丰富老板的口袋，然后以老板高兴分一点汤给管理层和员工喝，这样在老板面前自己是老板的自己人。其实这种管理思维是有问题的，如果一个企业除了老板，任何员工都看作是“爱干不干，不干滚蛋”的角色，我想这样的企业是长久不了的。

 

一个方案要推出前，应该制定整体框架，而不能让各事业部感觉一切让公司控制的死死的，一切让公司拿捏的死死的，这会让员工积极性受挫。轻则各事业部负责人天天找财务的麻烦，重则员工会产生利用各种手段从公司“找回”，其认为应该属于自己应得的利益。曾经经历过一件事，车间早上八点上班，员工一般七点五十左右到车间，然后开启空调。公司后来规定，谁在八点之前开空调直接罚款，表面上公司从成本节约考虑电费，但是造成的后果是员工都掐着点进到车间，同时还有的员工说“我们有些技术工种，很多靠老师傅的手艺和手感，如果老板这么欺负人，我们手感稍微不好，造成浪费或者机器报修，而且这部分也无法追责到我们老师傅的”。

所以我们需要构建符合本企业的管理报表，对于制造业来说，尤其是发展到一定阶段的企业，如何激发中层管理干部，如何激励底层员工，更多的是需要在利益方法做出一定考虑。

那么财务能否制定出符合本企业管理实际的管理报表，并提出合理的业绩管理方案，对财务来说是很大考验。当然很多企业财务无法参与绩效考核，业绩管理的内容，这些内容由人事部门决策，这其实也有问题的。这也是造成很多财务部门只是数据统计的工作，业务无法参与，业绩也无法参与，只能做“表哥”和“表姐”了。

当然很多时候我们财务也缺乏构建财务管理报表的能力，我们受限于会计准则下一的报表，而没有跳脱出来，建立“第二套帐”的思考。以下简单例举一个表格，仅供参考。

 

 

以上管理报表项目，其实没有统一的规则，更多的基于企业业绩和企业实际，然后指定的，目的是方案能够为企业创造价值。如果财务能够在这些方面有所思考，那么财务所谓的创造价值，肯定不是一句空话，而是见到实效了。