递延所得税确认和计量中的常见问题和解决方法(一)

执行《企业会计准则的》的企业，应采用资产负债表债务法对所得税进行会计核算。对于资产负债的账面价值与计税基础之间的差异，区分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。通常前者确认为递延所得税资产，后者确认为递延所得税负债。此外，递延所得税的确认与计量还需要考虑资产收益方式、未来应纳税所得额是否能够足额用于抵偿等因素的影响。但是在实务中，部分财务人员对递延所得税的原理认知不足，考虑问题不够谨慎全面，导致会计处理与列报存在不尽合理的地方。

一、未恰当确认递延所得税资产

（一）在未来期间不具有足够应纳税所得额时确认递延所得税资产

在实务中比较常见的是对计提的资产减值准备以及可弥补亏损确认递延所得税资产。对资产计提减值是会计的谨慎性原则要求。对资产类科目应执行减值测试，在发生减值时应计提信用减值准备或资产减值准备。但是根据税法规定，计提的减值不能税前扣除，应作纳税调增。从会计角度来看，相当于需要多缴纳企业所得税，产生可抵减暂时性差异。正常情况下，因为计提了减值的资产后续在处置、对外销售等情况下是可以转回的，所以这部分暂时性差异相当于提前支付出去的款项，类似于一项资产，在未来能够产生应纳税所得额的情形下，可确认“递延所得税资产”。另外，对企业所产生的亏损，如果在预计以后年度可以在税法规定的年度内转回，则相当于未来可产生一笔资产，即为“递延所得税资产”。

但是，《企业会计准则》规定，对于按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损，在确认递延所得税资产时，应考虑预计可抵扣亏损的未来期间内应能够取得足够应纳税所得额，并且应以很可能取得的应纳税所得额为限。在实务中，有的公司确认资产时，没有结合实际经营情况，未合理预计未来是否很可能取得足够应纳税所得额。还有公司在经营情况并未发生实质性好转的情况下，依靠处置股权和固定资产等非经常性收益，将可抵扣亏损确认递延所得税资产。甚至有公司在连续发生亏损时也确认与可抵扣与亏损相关的递延所得税资产。这些做法均违背了会计的谨慎性原则。

此外，企业在确认减值损失所产生的递延所得税资产时，应合理确定资产损失相关资料是否完整、真实、有效，是否可满足税务规定。如果不能满足税务规定，则意味着计提的减值准备在未来不可以转回，也就不应该确认递延所得税资产。

（二）对商誉减值确认递延所得税资产

实务中，有公司对商誉产生的减值确认了递延所得税资产，不符合会计准则的相关规定。根据《企业会计准则》及相关规定，商誉初始确认时无须确认因暂时性差异产生的递延所得税负债。商誉减值导致的暂时性差异变动与商誉初始确认相关，因此，商誉减值时不应确认递延所得税资产，公司不应就计提的商誉减值确认递延所得税资产。

（三）针对预缴所得税的预售收入确认递延所得税资产

在实务中，有的房地产公司和港口物流公司，在产生针对预缴所得税的预售收入时确认了递延所得税资产。对于该部分收入，会计与税法的确认原则一致，未造成企业资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，公司不应确认递延所得税资产。

二、未恰当确认递延所得税负债

（一）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异未确认递延所得税负债

根据谨慎原则，除《企业会计准则》中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。如果对子公司、联营企业、合营企业等投资产生的应纳税暂时性差异未确认递延所得税负债，则违背了谨慎原则。应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、其他综合收益、资本公积或者商誉。

（二）对公允价值计量产生的应纳税暂时性差异未确认递延所得税负债

公司持有的其他权益工具投资以公允价值计量，在资产负债表日其公允价值高于成本，即存在应纳税暂时性差异。在这种情形下未确认递延所得税负债就违背了谨慎原则。该公允价值变动产生的应纳税暂时性差异不属于所得税准则规定的可不确认递延所得税负债的情形，需要确认相应的递延所得税负债。

（三）非同一控制合并中确认新的资产产生的差异未确认递延所得税负债

非同一控制合并是以公允价值即市场价值确认取得资产的价值，在这种情形下通常会确认新的资产，并会产生应纳税时间差异，对未来应纳所得税产生影响，确认递延所得税负债。而有的公司在非同一控制下企业合并中确认了新的无形资产，却没有确认递延所得税负债。

（四）非同一控制下合并产生的商誉确认了递延所得税负债

商誉初始确认时不能确认递延所得税负债。有的公司在实施非同一控制下企业合并时，错误地将商誉作为应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

非同一控制下的企业合并中，虽然企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照《企业会计准则》的规定应确认为商誉，但是税法规定免税合并不允许确认商誉，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。确认该递延所得税负债会增加商誉的价值。《企业会计准则》规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。如果确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉。此外，商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值，会影响到会计信息的可靠性。商誉产生应纳税暂时性差异，由此不能确认递延所得税负债。