集团内部租赁抵销对合并报表的所得税影响

企业集团内的一方经常将设备等资产出租给集团内的另一方。根据2018年修订后的《企业会计准则第21号——租赁》，出租人应将租赁分类为经营租赁或融资租赁分别处理；承租人不再区分经营租赁或融资租赁，应将租赁资产作为使用权资产入账。而从集团公司角度看，不存在租赁业务，应将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部租赁抵销，同时在合并报表层面考虑所得税影响。

例：甲公司持有乙公司90%有表决权股份，形成母子公司。甲公司在2019年1月1日将管理用设备出租给子公司，租期2年，作为经营租赁，在每年年末收取租金200万元，每年计提折旧120万元。乙公司租入设备后也用于企业管理。假定不考虑其他因素。则甲、乙双方会计处理如下：

（1）甲公司（出租人）的会计处理

2019年年末收取租金时：

借：银行存款                     200

      贷：其他业务收入                       200

同时计提折旧：

借：其他业务成本                 120

      贷：累计折旧                            120

2020年业务处理同上。

（2）乙公司（承租人）的会计处理

乙公司将租入资产作为使用权资产入账，假设按折现率6%将租赁负债折现后的现值作为入账价值，则使用权资产入账价值=200÷1.06+200÷1.062=366.68（万元）。

乙公司2019年的会计处理：

①年初租入设备时，应借记“使用权资产”科目366.68万元和“租赁负债——未确认融资费用”科目 33.32万元，贷记“租赁负债——应付租赁款”科目400万元。

②年末的会计处理是，支付租金200万元；确认利息22万元（366.68×6%）记入财务费用；按直线法计提折旧183.34万元（366.68÷2）记入管理费用。

乙公司个别报表层面所得税的影响分析：

从承租人角度看，本例租期2年，与资产相关的风险报酬没有转移，应认定为经营租赁，每年支付的200万元租赁费可以在税前扣除；但会计上，承租人计入本期费用为205.34万元（财务费用22万元+管理费用183.34万元），本期应调增应纳税所得额5.34万元，多交所得税1.33万元（5.34×25%）；因将来可以少交，应确认递延所得税资产1.33万元。

具体说来，由于2019年年末使用权资产账面价值183.34万元（366.68-183.34），而乙公司并未支付现金，使用权资产计税基础为零，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债45.84万元（183.34×25%）。同时，由于租赁负债账面价值188.68万元（400-33.32-200+22），其计税基础为零（负债账面价值188.68-将来支付时可以抵扣金额188.68），产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产47.17万元（188.68×25%）。

乙公司的会计处理是，增加递延所得税资产47.17万元，增加递延所得税负债 45.84万元，减少所得税费用 1.33万元。

在个别报表层面，乙公司资产负债表中应列示递延所得税资产1.33万元（47.17-45.84），即将递延所得税资产和递延所得税负债以抵销后的净额列示。

乙公司2020年的会计处理：

支付租金200万元；确认利息11.32万元[（366.68-200+22）×6%]记入财务费用；计提折旧183.34万元（366.68÷2）记入管理费用。

乙公司个别报表层面所得税的影响分析：

根据税法规定，2020年可以税前抵扣的金额为200万元，而会计上计入本期费用的金额为194.66万元（财务费用11.32+管理费用183.34），应调减应纳税所得额5.34万元（200-194.66），可以少交所得税1.33万元。

具体说来，由于年末使用权资产账面价值为0，租赁负债账面价值也为0，原确认的递延所得税应转平，即减少递延所得税负债45.84万元，增加所得税费用1.33万元，增加递延所得税资产 47.17万元。

（3）甲集团公司内部租赁抵销处理

①2019年末编制合并报表时的抵销处理

从集团公司角度看，不存在租赁，应将使用权资产和租赁负债抵销；同时甲公司自用固定资产计提折旧应计入管理费用120万元，但从个别报表看，甲公司因出租业务增加其他业务收入200万元和其他业务成本120万元，乙公司增加财务费用22万元和增加管理费用183.34万元，应作相应的抵销。甲公司编制抵销分录如下：

借：营业收入                                 200

      租赁负债（400-33.32-200+22）           188.68

      贷：营业成本                                      120

      财务费用                                      22

      管理费用（183.34-120）                      63.34

      使用权资产（366.68-183.34）                183.34

合并报表层面，应转回已确认的递延所得税：

借：所得税费用                     1.33

      递延所得税负债                45.84

      贷：递延所得税资产                       47.17

②2020年年末编制合并报表时的抵销处理

将内部交易中未实现内部交易损益抵销，调整期初未分配利润：

借：租赁负债                   188.68

      贷：未分配利润——年初                  5.34

      使用权资产                         183.34

借：递延所得税负债             45.84

      未分配利润——年初          1.33

      贷：递延所得税资产                       47.17

从集团公司角度看，甲公司自用固定资产计提折旧应计入管理费用120万元，但从个别报表看，甲公司因出租业务增加其他业务收入200万元和其他业务成本120万元，乙公司增加财务费用11.32万元和增加管理费用183.34万元，应作相应的抵销；同时，合并报表层面不存在使用权资产和租赁负债，应将个别报表中结转的使用权资产和租赁负债冲回。

借：营业收入                       200

使用权资产（183.34-0）        183.34

      贷：营业成本                                   120

            财务费用                                 11.32

            管理费用（183.34-120）                    63.34

            租赁负债（188.68-0）                  188.68

合并报表层面，应抵销个别报表中转回的递延所得税，即借记“递延所得税资产”科目47.17万元，贷记“递延所得税负债” 45.84万元和“所得税费用”科目1.33万元。