“应交税费”核算存在问题及分析

关于增值税的会计处理，2016年36号文出台后，有一段时间实务界涉及这块处理五花八门，于是乎【财会】2016年 22号应运而生。整体上来说22号文给营改增后提供了会计处理指导，但是本身这个文件写的是不少地方存在问题的。导致实务中对“应交税费”的核算，五花八门，好像分析来分析去大家都有道理。一般公司反正影响不大，上市公司反正你企业这块如何处理，最后都有审计机构帮忙做调整。

最简单的是文件里居然还用“应交税金”，这个早就改为应交税费了。而且起草文件的肯定对于企业实务不是非常了解，所以文件的写法和实务是脱节的。

比如“例应交税费——待认证进项税额”科目的会计处理。

财政部会计司制度二处关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读：根据《规定》第二（一）2项，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

如果按照财政部的解读文件，涉及一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的需要分以下三步处理。

1：计入应交税费——待认证进项税额

借：相关成本费用或资产科目

　　应交税费——待认证进项税额

　　贷：银行存款、应付账款等科目

2：转入应交税费——应交增值税（进项税额）

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：应交税费——待认证进项税额

3：进项税额转出

借：相关成本费用或资产科目

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

但是我想问实务中有企业这么按照以上三步处理的吗？所以对于增值税会计处理实务落地可能与相关部门推出的政策有一些不同。篇幅所限，无法对22号文件一一展开讨论，本文主要探讨暂估入账和销项核算的问题，个人观点仅供参考，具体以法律法规及企业实务为准。

 

一：暂估入账核算

甚至2016年22号文件中的会计处理，实务中基本是都不是按照文件来处理。比如关于暂估入账问题，文件是如下规定的。

货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。 

实际上企业采用ERP系统进行账务处理，暂估入账一般存在三种方式：月初回冲、单到回冲、单到补差（差额调整）。所以很显然不会按照文件来执行。

比如一般的ERP系统，假设以单到补差（差额调整），则会计处理如下。

1、系统默认所有采购都先暂估

借：成本、费用

　　贷：应付账款-暂估

2、然后根据发票勾稽进行进项处理

借：应付账款-暂估

　　应交税费-应交增值税-进项

　　贷：应付账款-单位款

3、暂估和发票存在差异进行差额调整（略）

以上讨论的是“尚未收到增值税扣税凭证并未付款的”，实际上还存收到发票，本期不勾选的，此时账务处理也是不同。 采用核算科目，可能是应交税费-待认证进行税额或应交税费-待抵扣进项税额，此时会出现采用不同的科目核算的问题，如果两者要较真这个问题其实也无法较真个结果来。

一般来说可能是这样处理：

1：相关费用入账

借：成本、费用

　　应交税费-待认证进行税额/应交税费-待抵扣进项税额

　　贷：应付账款/银行存款

2：勾选认证时

借：应交税费-应交增值税（进项税额）

　　贷：应交税费-待认证进行税额/应交税费-待抵扣进项税额

但是有的公司，因为ERP系统设置，可能并不是采用“应交税费-待认证进行税额”进行账务处理，而是采用如下模式处理。

1、业务发生系统推送分录：

借：成本、费用

　　其他应收款_待抵扣进项税_未选择确认

　　贷：应付账款

2、取得增值税专票报账系统复审通过后，系统推送认证进项税分录：

借：应交税费_进项税额_其他

　　贷：其他应收款_待抵扣进项税_未选择确认

但是还有个暂估入账还有个问题，就是暂估是否含税的问题，按照2016年22号文规定：“一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的,应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账,不需要将增值税的进项税额暂估入账。”

财政部会计司制度二处关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读：二、关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额，在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。

根据以上规定，暂估金额是不含税的，其实这个道理会计都明白，增值税是价外税。但是我们不能就此认为，不能对增值税进项在暂估金额的同时，进行相应的确认。文件表达的是计入成本/费用的暂估金额不能把进项暂估进入，并不是说成本/费用的暂估金额对应的进项此时不能体现。

而且再要我们仔细分析的话，“尚未收到增值税扣税凭证并未付款的”，需要同时满足，尚未收到增值税扣税凭证并且未付款。如果尚未收到增值税扣税凭证付款了，则不存在暂估不含税的问题。

假设当月到货113（含税），尚未收到发票，但已经付款。

借：成本、费用 100

　　贷：应付账款-暂估 100

借：应付账款-暂估  113

　　贷：银行存款  113

如上分录，对于进项税额不进行暂估是很多企业的做法，但是当我们不仅仅局限于核算层面，其实根据企业实际对进项进行暂估，有的时候也是需要的。

比如公司尚未收到其单位开出的进项税发票，但为保证往来款数据的一致性，对暂未收到的进项税专用发票的税金进行暂估的金额。再比如集团内部，涉及增值税业务往来，比如2021年10月28日总部开出发票对子公司B，此时应收数据是含税的，但是子公司B，11月5日才收到，并未对此笔进项税额进行暂估处理，那么总部和子公司应收和应付数据就存在差异，需要备注说明。

关于暂估进项的处理，用这个案例来说明下。某网络增值服务公司以 100 元作为分成基数，结算给合作商含税价款80元，税务上按照 100 元确认增值税销项税额 5.6 元（ 100*6%/(1+6%) ），并确认 80 元分成款对应的进项税4.53元。

相关会计分录为：

借：应收账款等科目       100

　　贷：主营业务收入       94.4

　　应交税费-应交增值税-汇总纳税-销项税额       5.6

同时

借：主营业务收入75.47

　　应付账款-暂估进项税4.53

　　贷：应付账款       80

收到合作商的专用发票后:             

借：应交税费-应交增值税-汇总纳税-进项税额4.53

　　贷：应付账款-暂估进项税4.53

 

因此实务中，有的企业可能并不是按照教材或者22号文处理，而是出于其自身会计核算和管理需要，对于进项税额也暂估入账。一般存在以下两种方式。

1、含税暂估的第一种模式

借：成本/费用      

　　应付账款-暂估进项税（或应交税费-暂估进项）      

　　贷：应付账款             

根据收到的专用发票金额确认进项税：

借：应交税费-应交增值税-进项税额（或应交税费-暂估进项）      

　　贷：应付账款-暂估进项税

借：应付账款

　　贷：银行存款

2、含税暂估的第二种模式

假设某公司所有采购货物、劳务、服务，取得增值税抵扣凭证但没认证抵扣时，发票上面的进项税额暂时计入“应交税费 -待认证发票”中，认证抵扣的当月，需要从该科目转到“应交税费-应交增值税-进项税额”的有关明细科目中。对于未取得发票，但是出于核算和对数需要，将暂估进项税额计入“其他应收款-待确认进项税”。

分包支出的进项税

（1）与分包商确认工程量时

借：工程施工-合同成本-分包支出

　　其他应收款-待确认进项税

　　贷：应付账款/银行存款等

（2）认证分包发票时

借：应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：其他应收款-待确认进项税

采购货物的进项税

（1）物资暂估入库

借：物资采购/原材料/工程施工等

　　其他应收款-待确认进项税-一般计税

　　贷：应付账款/银行存款等

（2）发票认证通过后

借：应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：其他应收款-待确认进项税-一般计税

（3）购进货物发生退货或接受服务中止，作相反会计分录。

设备租赁的进项税

（1）确认工程量时，

借：合同履约成本-工程施工-机械使用费/租赁费

　　其他应收款-待确认进项税-一般计税

　　贷：应付账款/银行存款等

（2）认证进项发票时

借：应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：其他应收款-待确认进项税-一般计税

 

二、纳税义务确认核算

“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

对于“待转销项税额”，有人固化会计分录，认为一般出现在这种分录模式下：

借：应收账款/银行存款等，

　　贷：主营业务收入

　　　　应交税费-待转销项税额

其实以上固化理解“待转销项税额”科目，只与主营业务收入搭配出现，是存在问题的，以下举例建筑企业增值税纳税义务处理分录，来谈谈这个问题。

（1）收到业主监理批量单（工程量计价单）

借：应收账款-工程款-进度款

　　贷：合同结算-价款结算

　　　　应交税费-待转销项税额

（2）纳税义务发生时间

借：应交税费-待转销项税额

贷：应交税费-应交增值税-销项税额

如上分录所展示的，“待转销项税额”，用于已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

如果提前开票（但未符合收入确认原则），则不属于“待转销项税额”科目核算范围。此时会计处理可能如下所示。

当然以下会计核算中，把“其他应付款-待结转增值税-一般计税”，换为“应交税费-待转销项税额”也不是不行。

1　按合同约定的付款时间确认销项税

（1）收到业主监理批量单

借：应收账款-工程款-进度款

　　贷：合同结算-价款结算

　　　　其他应付款-待结转增值税-一般计税

根据履约进度确认收入分录

借：合同结算-收入结算

　　贷：主营业务收入

（2）到合同约定的收款时间时

借：其他应付款-待结转增值税-一般计税

　　贷：应交税费-应交增值税-销项税额

2　先开具发票先确认销项税（未收到业主监理批量单）

（1）先开具发票时

借：其他应付款-待结转增值税-一般计税

　　贷：应交税费-应交增值税-销项税额

（2）收到业主监理确权单时

借：应收账款-工程款-进度款

　　贷：合同结算-价款结算

　　　　其他应付款-待结转增值税-一般计税