现金流量表有问有答(三十二)-同一控制下合并业务在现金流量表中如何列报

一、同一控制下合并的经济本质

在同一控制下的企业合并中，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制的合并，相当于是两个或多个参与合并企业的所有者权益进行重新整合，从最终控制方的角度来看，该类企业合并在一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。

因此，其交易事项不能作为出售或购买来处理。通常情况下，同一控制下企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

例1：A公司和B公司分别为C公司控制下的两家子公司，A公司于2016年8月1日自母公司处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍然维持独立法人资格继续经营。

上述两项经济行为，由于发生在同一企业集团内部之间，因此属于同一控制下企业合并。

二、合并现金流量表的包含内容

因为视同合并后的主体在以前期间一直存在，在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。对其内部交易产生的现金流量，按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

三、与非同一控制下合并业务的不同点

与非同一控制下合并业务不同的是，同一控制下的企业控股合并，本质上是两个独立的企业或业务的整合，合并后主体视同在以前期间一直存在，母公司在合并日即应编制包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表在内的全套合并财务报表。这是与非同一控制下合并业务的不同点。另外，与非同一控制下合并业务不同的是，同一控制下企业合并的现金流量表编制，不会涉及到“取得子公司和其他营业单位支付的现金净额”项目。

这是因为，同一控制下合并中，被合并方的现金流量表自最早期间开始已经纳入合并报表范围，而不是合并日新纳入的。合并日支付现金对价，在合并报表层面相当于借记资本公积，贷记现金，视同对权益持有者的分配。在发生同一控制下合并时，在合并方的合并报表层面，需要视同该项合并在最早期间的期初就已经完成，合并后形成的投资架构在最早期间期初即已存在并一直延续至今，也就是被合并方的各项资产、负债并不是在合并日才开始纳入合并报表的，而是在最早期间就已经纳入了。

因此，在合并日不会体现为资产的增加，而仅仅体现为由于合并对价的支付而减少合并净资产。这种行为，符合了现金流量表准则中对筹资活动的定义：“筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”。

而非同一控制下的合并业务，则符合了现金流量表准则中对投资活动的定义：“投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”。因此，应将其合并对价支付对现金流量的影响在“取得子公司和其他营业单位支付的现金净额”项目中反映。

四、同一控制下合并业务现金流量的列示

由于合并日支付的合并现金对价在合并报表层面并不是伴随着长期资产和投资的同步增加，而是体现为权益的减少，所以合并日支付的合并现金对价不是投资活动现金流出，而是筹资活动的现金流出。在单体报表上，合并方所支付的对价款列入“投资支付的现金”，而在合并日只能将所支付的对价款作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”列示。

反之，如果处置子公司股权，其收到的价款，在单体报表中体现为“收回投资收到的现金”，在合并报表中在“收到的其他与筹资活动有关的现金”中列示。

五、案例分析

2018年甲公司向股东购买其所持有的子公司100%股权而支付对价4,477.98万元现金，作为筹资活动现金流出，是否合理？

根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》的规定，在同一控制下企业合并中，合并方合并报表的编制原则是：视同该项同一控制下的企业合并在最早比较期间的期初已经完成，相关的投资和控制架构在当时已经存在并一直延续至今，故需要从最早比较期间期初开始即把被合并方的资产、负债和损益按原账面价值并入，并相应调整合并报表中的前期比较数字。

在合并报表层面，被合并方的各项资产和负债并不是自合并日起才纳入合并报表，合并日也并不体现资产和负债的取得，合并日支付的现金对价视同为对最终控制方的一项分配，冲减合并报表层面的股东权益。

对照《企业会计准则第31号——现金流量表》对“投资活动”和“筹资活动”的定义，合并方于合并日支付的现金对价应当归类为筹资活动产生的现金流量。

如上所述，2018年，公司向股东购买其所持有的子公司100% 股权属于同一控制下的企业合并，故视同在报告期期初该子公司已被纳入公司合并范围。因而，公司支付的4,477.98万收购对价在本质上属于对权益持有者的分配，故在现金流量表上应将其列为“支付其他与筹资活动有关的现金”。