[财务经理小课堂]标准成本法还原不出实际产品成本?

·从标准成本还原出的“实际成本”有意义吗？

·老板关心的实际成本与会计口径的实际成本有什么区别？

本期的话题不是第二版新增的内容，是原版就有的，关于第5章里提到的制造单元（工厂）的标准成本法核算体系下的产品实际成本计算。第一版受制于出版方限定的篇幅字数，所以很多章节内容被个别读者批评不够深入。典型的章节是第5章，这里需要跟大家特别是没有制造业工厂财务经验的同学解释一下。

第5章在实践层面其实是工厂成本会计（sting）的工作范畴，在外资500强企业的工厂财务部，成本会计虽名为会计，但不属于Aounting的模块（即做应收应付总账报表等所有公司通用的核算岗），是单独的模块，有的欧洲公司直接把这个职能划到工厂财务部的ntrolling模块。因为成本会计岗的职责不仅是做原料出库后的产品成本的归集计算和分配，更重要的是为产品成本控制和成本计划提供分析性支持。可以说sting是工厂这个特殊业务组织独有的财务分析职能，怎么做成本会计要关联到工厂运营管理的方法和模式，所以在这本主旨是财务分析的书里，米姐不可能在这个专题放太多篇幅。

既然是制造单元，那么损益表的分析当然是侧重成本，而第5章关于成本的分析都是基于“标准成本”的管控框架设定的。我知道国内很多制造业公司都是实际成本核算，标准成本法核算到底好不好不在本篇谈论范围内，本篇是针对部分读者对书中第5.2.4节“标准成本法下的期末成本分析：实际成本去哪了？”的进一步解答（第二版的第102~107页）。没有制造业成本经验以及对标准成本完全没概念的小伙伴建议先补课，否则没有成本会计的背景知识看这篇很难懂。

不论标准成本还是实际成本核算，工厂的管理层通常只关心实际成本，而且是每种产品的实际成本。如果是标准成本法核算，由于从原料到在产品、成品的入库和领用、流转消耗的全过程都是用标准成本计价的，而且其间还涉及很多共同的原料、加工费、车间间接制造费用，这些要素的实际与标准之间的成本差异要在不同产品间分配，所以书中5.2.4节也提到：如果没有成本计算系统借助物料分类账的“差异上卷”技术，很难快速还原出每种产品的实际成本。

相信有这个困惑的人很多，不仅读者包括我以前的同事都问过，不少公司甚至因为这点放弃了用标准成本核算存货出入库。书的5.2.4节变通地提出了“现行成本”（current st）的概念，将其取代了会计口径的“实际成本”。这是米姐以前在一家美资装备制造工厂做产品成本跟踪时的做法（product st tracking），当时没想那么多，直接认为current st就是实际成本，因为米姐也没在其他工厂工作过。后来发现国内很多工厂算实际成本这么复杂麻烦，所以认真研究了一番，发现其实是会计工作的惯性思维导致我们或许没理解非财务专业的老板和业务部门到底要什么。因此，米姐在5.2.4节（新版第105页）写了这一段话（划重点：是否理解这段话决定了是否认同本书的“现行成本=实际成本”这一观点）——

根据国际会计准则对财务报表列报的要求，并不需要分产品型号列报产成品和销售的实际成本，因此是否需要按照“历史成本”的会计原则和“平均”算法计算出每种产品的单位实际成本？管理者是否真的在意必须根据会计原则计算出每种产品“历史平均”的单位成本？对管理会计来说不需要财务会计的“过去期间”的信息，因为管理者心中的“实际”往往是“现在正在发生”的事情。

会计对于收入、成本这些损益事项都是基于某个期间（月度、季度、年度）的总发生额，那么按会计口径，产品的单位成本只是该产品在某个期间的总成本除以该期间的总产量的结果。因为这个期间可能每个产品有多个生产批次或工单，每批次/工单的生产成本都不一样，所以无论用什么方法还原实际成本，即使有信息系统的物料分类账“差异上卷”功能，“实际成本”也都只能体现这个期间的“平均”的成本水平。当这个期间内不同批次/工单的成本波动越大，这个“平均”出来的实际成本就越没有意义。

老板或业务领导想知道一种产品的“实际成本”，通常都是为了调整经营策略，比如产品的定价是否合适，或者产品的成本结构中有哪些有改进和降本的空间。因此米姐在5.2.4节提到每种产品实际成本（即现行成本）的算法：计算“现行成本”的要点在于忽略实际成本期间的平均属性和本期产生的差异，直接获取材料价格和最新变更的物料清单与工艺路线，对管理者想要了解的产品型号做卷积计算。

5.2.4节中（新版第106页）介绍了“现行成本”卷积计算的六个步骤，现在我把第一版出的这几年读者关于这部分内容的提问总结在本篇里，供后来的读者做阅读后的进一步学习。

1. 如果同一种物料最近一个月内从不同供应商采购的价格不同，用哪个价格计算现行成本？

2. 步骤三提到的“首选供应商”是什么概念？

3.“当前生效的采购价格”是已有采购订单还是在订单中改了采购价格但尚未采购的也算？

4. 采购部门对某种物料已经找了新供应商，有新的采购价格了，但这物料的库存很多，未来很长时间内都不会用新价格下采购订单，那么该不该用新价格计算现行成本？

5. 步骤三所提的“写入现行成本组”具体是怎么操作的？是ERP系统的功能吗？

问题基本集中在前四个步骤，也就是产品成本构成“料、工、费”中的直接材料，这也是产品成本的大头，所以重点是物料的现行成本。产品的物料现行成本是现行的物料用量（即最新一次生产的BOM）乘以每种物料的现行采购价格后加总计算出来的。注意这里的BOM是生产工艺部门签发确认的，如果最新一次生产没有按这个BOM领料用料，应以生产工艺部门签发确认的BOM为准。如果是连续投料生产的企业，没有所谓工艺部门签发BOM的环节，可以用最新一次生产的投料用量记录。

情景和问题最多的不是物料用量而是物料价格：在每月有数百上千笔材料采购入库交易中，如何界定哪一笔交易可被视为“现行采购价格”（提醒：这里不是在讨论会计上的存货计价，所以千万不能用移动加权平均价格）。

先说基本原则：所有物料的“现行价格”组的取数对象必须是已入库的交易，只不过是成本跟踪期（一般是每月）内最新入库的交易。所以上面的第3和第4个问题的答案就很明显了，如果采购部门只以最新价格开了个采购订单但尚未到货入库的，还有因为库存很大造成尚未用新价格下采购订单的，都不能作为物料的现行价格。

那么，如果该物料因为库存大（可能是由于过去超量备货），最新一笔入库是发生在一年前，而现在所有供应商的价格都已经降了不少，是否还将一年前入库的价格作为该物料的现行价格？是的。因为站在生产领料这个节点看，公司自己的库房和外部供应商一样都是供货来源，库存中最后一笔入库的交易价格就是现行价格。

顺便说句题外话，当每年初更新所有物料的标准成本时，这种陈年的入库价格不应再作为新一年的物料标准价格，因为标准成本的定义不是历史实际成本，标准应该是未来应该发生的合理成本，这种情景下物料的合理成本应该是新的供应商报价。

再看第1个问题：如果本期入库交易中有多个价格时，现行价格怎么取数？一般建议取最低的价格，而不论它是不是本月最后一次入库交易的价格。因为在一个月这样短的期间内，市场价格的波动一般是正常的季节波动或供求比例造成的，不是因为技术革新引起的永久变化，所以如果管理者基于定价调整或降本举措的考量，以最低价格代表实际成本更有参考意义。当然如果你特别追求“公允”又不嫌麻烦，也可以把这几个不同价格的加权平均价作为现行成本。

最后回答第2个问题，什么是“首选供应商”（preferred supplier）。首选供应商一般只适用于行业龙头企业，因为只有龙头企业才有外部供应链的话语权，它们为降低供应链断货或原料成本无竞争力的风险，核心物料会从不止一家供应商采购，所以这些公司都有供应商入库的程序。说白了就是大公司才有资格挑供应商。在同种物料的多个供应商中，根据历史交易的价格、质量、交货期等多个KPI的评分中选出一家综合评分最高的作为首选供应商，其他的则称为备选供应商。所以每种物料最大量和频繁采购的来源是首选供应商，当出现本月从不同供应商采购入库的交易时，物料的“现行价格”组应取首选供应商的价格。

看吧，要不怎么说怎么做成本会计要关联到工厂运营管理的方法和模式呢，一个首选供应商就扯出供应链管理的方法了，不要怪米姐这本书写得不够深，我哪可能为了讲财务分析把业务部门怎么管理都面面俱到地说全了呀~

最后谈谈第5个问题：“现行成本”的数据获取方法。如果是物料清单（BOM）复杂、物料种类多达数百上千的产品，BOM的成本卷积（sted BOM）工作最好借助信息系统完成。米姐在此分享过去在美资工厂的MRP系统成本模块的操作过程：

首先MRP系统的成本模块会常设“标准成本”和“现行成本”两个成本组（st set）。每个需要采购的物料代码都会存在标准与现行两个价格，其中标准成本组里的物料价格是在一个年度内被冻结不变的，所有的物料出入库交易的单价都会引用标准成本组里的价格，也就是标准成本核算。现行成本组是每个月动态更新的，系统可以设置每月末自动运行一个“当月采购价格写入”的程序，把当月有入库交易的物料采购价格更新写入这个现行成本组，当月没有入库交易的物料就维持上个月现行成本组里的价格，直到有入库交易为止。系统也可以查询显示每种物料最后被更新价格的日期及最后更新指向的供应商，帮助成本会计判断哪些物料是当月有采购入库的，以及是从哪个供应商采购的。

当对现行成本组执行“当月采购价格写入”的程序后，成本会计可以新设一个“XX年XX月实际成本”的成本组，每月做产品成本跟踪时都需要新设一个实际成本组。然后执行“复制成本组”的程序，将现行成本组的所有物料价格复制到“XX年XX月实际成本”的成本组，然后在实际成本组对需要的产品型号按最新签发的BOM做成本卷积（BOM可以视作该产品的物料消耗定额），这样就得到了这个产品型号的“实际物料成本”了。做完成本卷积的“XX年XX月实际成本”组里该产品的sted BOM反映的是当月末的采购价格和最新的物料消耗定额。

如果没有物料管理的信息系统，怎么获取每种物料的“现行价格”？其实还是要看产品的BOM是不是复杂，如果BOM的物料种类只有几种或几十种，其实人工电子表格的方式也不算麻烦，只要查BOM里的物料的当月采购入库交易和供应商价格、再用EXCEL做BOM的成本卷积计算就好了，不需要对所有当月入库的物料都更新价格。如果BOM已经数百上千种物料，那我相信这公司已经在为没有库存管理系统的物料核算而痛苦了，物料存货的核算都达不到基本要求，还搞什么成本分析啊。