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会计你知道应收账款在新金融工具和新收入准则之下从单车道变四车道了吗?

胡俊 / 2021-04-21
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    会计准则的复杂性特别是新金融工具准则的大范围实施估计将让现实中的会计们对应收账款最简单的会计处理都面对选择性困难。


    一、应收账款会计处理由单车道变为了四车道

    原会计准则之下应收账款最简单的会计处理,在新收入和新金融工具下从摊余成本变为了四种可能的计量模式成本计量、摊余成本、公允价值(入损益),公允价值(入暂时损益所有者权益)。

    个人目测会计实务中企业估计能做对账的,估计还是比较难的。(可选择车道太多,太考驾驶新会计准则判断技术了)可以参考《会计准则超载---以研发费用资本化会计政策选择为例

    案例:

    应收账款会计处理由单车道变为了四车道

     

    二、新旧准则之下应收账款处理的对照表

    新旧准则之下应收账款处理的对照表

    (一)合同资产科目的会计准则规定

    企业会计准则第14号——收入(2017年修订)(财会〔2017〕22号)

    第四十一条企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即,仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

    合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的,企业应当将该收款权利作为合同资产。

    企业会计准则第14号——收入》应用指南(2018)

    “合同资产”

    1.本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

    2.本科目应按合同进行明细核算。

    3.合同资产的主要账务处理。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前,已经向客户转让了商品的,应当按因已转让商品而有权收取的对价金额,借记本科目或“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目;企业取得无条件收款权时,借记“应收账款”等科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。

    《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》财会〔2019〕6号

    一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)

    22.“合同资产”和“合同负债”项目。企业应按照《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)的相关规定根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。“合同资产”项目、“合同负债”项目,应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目的期末余额分析填列,同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,其中净额为借方余额的,应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列,已计提减值准备的,还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列;其中净额为贷方余额的,应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

    由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,企业也可以设置“合同结算”科目(或其他类似科目),以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债,并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额,设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日,“合同结算”科目的期末余额在借方的,根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列;期末余额在贷方的,根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

    (二)应收账款科目的会计准则规定

    《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》财会〔2019〕6号

    一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)

    “应收账款”项目,反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等经营活动应收取的款项。该项目应根据“应收账款”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额分析填列。

    (三)应收票据科目的会计准则规定

    《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》财会〔2019〕6号

    一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)

    2.“应收票据”项目,反映资产负债表日以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供服务等收到的商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。该项目应根据“应收票据”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额分析填列。

    (四)应收款项融资科目的会计准则规定

    《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》财会〔2019〕6号

    一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)

    4.“应收款项融资”项目,反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

    (五)交易性金融资产的会计准则规定

    《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》财会〔2019〕6号

    一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业)

    1.“交易性金融资产”项目,反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以及企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。该项目应根据“交易性金融资产”科目的相关明细科目的期末余额分析填列。自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值,在“其他非流动金融资产”项目反映。

    《会计准则应用指南:附录会计科目和主要账务处理》

    1101交易性金融资产

    一、本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也在本科目核算。

    企业(金融)接受委托采用全额承购包销、余额承购包销方式承销证券,应在收到证券时将其进行分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应在本科目核算;划分为可供出售金融资产的,应在“可供出售金融资产”科目核算。

    衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。

    二、本科目可按交易性金融资产的类别和品种,分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

    三、交易性金融资产的主要账务处理。

    (一)企业取得交易性金融资产,按其公允价值,借记本科目(成本),按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收利息”或“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

    (二)交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目。

    (三)资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记本科目(公允价值变动),贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录

    (四)出售交易性金融资产,应按实际收到的金额,借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记本科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。

    四、本科目期末借方余额,反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

    三、应收账款新收入准则下的会计准则超载思考

    (一)现实的困境

    应收账款是每个企业都离不开的最常用的会计科目,但在新收入和新金融工具准则之下,特别是新金融工具准则之下。无论是对企业会计人员的准则学习能力还是对企业的管理层的业务管理能力都提出了很大的挑战。特别是对应收账款进行各种票据金融活动的企业,实务中叫供应链金融。比如,商业承兑汇票银行承兑汇票的会计核算,实际上还是非常复杂,需要专业的判断。按新金融工具准则可能会进行三种情况的核算,摊余成本是比较好理解的,但还可以用公允价值变动一种是记入资产负债表的权益下的其他综合收益(浮盈或浮亏),另一种是公允价值变动记入当期损益(比较少见基本是全部已出售为目的)。

    (二)会计魔术有了发挥的余地

    但这是否会产生企业销售循环中从合同资产到应收账款再到金融产品最后变为现金的过程中,就会产生神奇的会计魔术呢?特别是应收账款是摊余成本计量,到金融产品变为可选择用公允价值计量其他综合收益(应收款项融资科目)过程中的对会计准则的盈余管理。先通过应收账款的坏账准备还可能被放大,到变为应收款项融资科目的一次从可变现余值,可能变为摊余额成本、公允价值计入当期损益、公允价值计入其他综合收益的变脸,包括二部分一部分是调整前期产生的价值波动可以入当期损益表或者不入损益表入权益下的其他综合收益。另一部分未来的价值波动一样可以有二种选择。

     

    我们知道不论会计如何处理,实质上应收账款变为金融产品后(底层的资产最终客户的应收款并没有变过),但基于以上复杂的会计准则,同样的底层资产它通过与金融机构的交易之后,会可能点石成金,让企业的财报变成非常的金光闪闪,短期内会计利润可以达到管理层或利益相关方的要求。当然,最终从长期来看,是无法改变金融机构要从中取得利益的让底层资产变小的最后的经济结果。为什么会产生如何的会计魔术?如果资本的泡沫破灭了,最后是会计准则来背锅还由会计师或者财务们来背锅呢?或者是复杂的智能财务系统来背锅呢?个人认为,应收账款的单车道变四车道从经济实质看,应收账款的总车道会变小,因为金融机构等中介从车道的利益中取走了一部分,新的车道变多了,但比起旧车道来,只要选择玩应收账款金融的最终路是变窄了。(没有实体经济真实利润作为底层资产支撑的应收账款金融,最后都会变成庞氏骗局

    (三)解决方案

    现会计准则超载中已提出过解决的方案,但最后在企业管理层、审计师、会计准则制定机构、监管等利益方的博弈平衡之下,会计准则还会被企业管理层捕获。

     

    总之,应收账款新会计准则之困还是考验会计管理部门智慧和最终的落地执行力的一项难题。估计在短期内还会存在各种各样的企业实务处理乱象,可能还要等潮水退去后才能知道谁到祼泳!

    胡俊会计老兵

    作者
    • 胡俊 胡俊,从事会计工作23年,其中3年在互联网企业、8年在外企担任财务经理。喜欢专研企业结账工作设计优化工作以及现金流管理工作。 微信公众号:会计老兵。
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