解惑|筹建期发生的研发费用可不可以加计扣除

“雁言税语”高企认定会员微群有朋友提出，筹建期发生的研发费用是否可以加计扣除。回答这个问题还真令人头疼，有关筹建期的截止时点历来有多种假设，可以让专业税务群为此争论不休。笔者不再复述那些假设，那些假设或多或少提到了筹集期表象，却没能说清楚筹建期到底是什么。笔者考虑的是，是否可以另辟蹊径追根溯源企业筹建期这个问题——划分清楚了筹建期，对于这段特殊时期的相关开办费涉税问题也就能够迎刃而解。

核准预登记名称保留和企业登记

筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。筹建期在企业名称登记管理规定上其实可以看出个大概。

根据《企业名称登记管理规定》（91版，以下简称“《登记管理规定》”）第十九条规定，登记主管机关核准预先单独申请登记注册的企业名称后，核发《企业名称登记证书》；预先单独申请登记注册的企业名称经核准后，保留期为一年；经批准有筹建期的，企业名称保留到筹建期终止；在保留期内不得用于从事生产经营活动；保留期届满不办理企业开业登记的，其企业名称自动失效，企业应当在期限届满之日起十日内将《企业名称登记证书》交回登记主管机关。

一般涉及重点建设项目和招商引资项目，因筹建期间暂时无法提交公共安全和人身健康等前置审批文件和证件，经核实后，工商部门可先行核发一定期限的筹建营业执照。申领筹建营业执照后，在办理许可过程中可进行员工招聘、合同签署、申领其他证件等手续。企业筹建完成后，再凭有关前置许可证件换发正式营业执照，开展生产经营活动，从而缩短准入周期提高市场准入效率，但筹建期间不允许从事经营活动。

2012年11月9日，这条有关预登记及批准筹建的规定第一次修订没有改动，在2020年12月28日第二次修订改为：企业登记机关对通过企业名称申报系统提交完成的企业名称予以保留，保留期为2个月；设立企业依法应当报经批准或者企业经营范围中有在登记前须经批准的项目的，保留期为1年；申请人应当在保留期届满前办理企业登记。

筹建期开办费包含内容

新的企业所得税法施行期间正是企业预登记名称保留生效涵盖的那段时间。筹建期发生的费用通常作为企业开办费，具体包括了人员工资、办公费、培训费、旅费、招待费、印刷费、企业资产的摊销、报废和毁损、企业登记、公证费用、不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出，以及其他费用。但是，企业筹建期发生下列支出费用不进入开办费：

（1）取得各项资产所发生的费用，包括为购建固定资产和无形资产而支付的运输费、安装费、保险费、培训费和购建时所发生的相关人工费用等。

（2）筹建期应计入固定资产和无形资产价值的汇兑损益和利息支出等。

（3）由投资者各方负担的费用，如投资各方为了筹建企业进行调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。

筹建期开办费涉税处理

根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（税务总局公告2015年第59号）规定，新设立的企业，从办理税务登记到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，在税务机关的征管系统中会存在一段时期的小规模纳税人状态。对于未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，其在这段期间取得的增值税扣税凭证，可以在登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定国税函〔2009〕98号第九条在税前扣除。

开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

 筹建期研发费用能否加计扣除

可能有人会问，筹建期有没有可能发生研究开发活动从而列支研发费用呢。对于这个问题，笔者想说这是个伪命题。为什么这样说呢。

有号文大家可以参考一下。《财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号）这号文列举了经营活动的类型，比如，生产产品或提供服务，开展研发活动。该文被后来的《财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号）将外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域的规定所覆盖。尽管如此，对经营活动包含了研发活动这个阶段还是能够借鉴的。

从《登记管理规定》订立到第一次修订版本就可以看出，筹建期不得进行经营活动，这说明围绕企业产品投入、产出这些活动都不可能在筹办建立企业阶段发生，否则就不能够称其为筹建期。而一旦具备能够对产品进行投入（研发活动也涉及原材料投入）产出等活动则意味着其具备了生产经营能力，可以结束筹建期，办理正式的营业执照。

另外，产品原型改进等研究开发活动到试生产、正式生产、质量控制与检验测试到市场调查本身是研发到生产销售的总体流程，是不可分割的部分。研究开发活动活动并不是为直接产出产品，却也是有明确投入、产出目的系统活动，往往是生产产品、提供新工艺、创新服务的前奏。在核算上，对这个系统活动中与生产共用的人工、设备、投入必须进行分摊，不分摊的会被认为是生产产品投入，从而不能够归入研发费用进行加计扣除。因此，发生在前奏阶段的研发投入，无论如何是不可能也不能够归属于筹建期的。

值得一提的是，研发费用加计扣除属于企业所得税法规定的税收优惠，这项税收优惠适用于企业正常经营的年度计算应纳税所得额。企业筹建期本身不是正常的会计期间，通常没有收入；那段期间发生筹建费支出，也不计算为当期的亏损，计算损益的是在开始生产经营的年度——这也是部分观点支持“企业自开始生产经营的年度是企业的各项资产投入使用开始的年度，或者对外经营活动开始年度”的原因所在。而认为筹建期发生的研发费用能够加计扣除的，很大程度上是将筹建期置于生产经营的阶段。如此，将生产经营阶段的研发费用加计扣除税收优惠嫁接到认识不清晰的筹建期也就不是什么奇怪的事情了。