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[闲言“税”语]今年收到往年业务的发票该如何做财务和税务处理?

程学喆 / 2021-01-27
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  • 发票相关
  • 以前年度损益调整
  • 汇算清缴
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    这个话题上周末直播时提了一下,2017年初也写过相关文章,不过每年年初甚至年中还是会有类似的问题,加之这几年也出了些新政策,因此今天就再聊聊这个话题吧~

    先说一下标题里这个“往年业务的发票”,不仅指开票时间是“往年”,而是指按权责发生制确认的业务发生的时间。发票开具的时间并不是业务归属期判定的唯一标准,仅能做个参考,也就是说2020年的业务以2021年或者2019年的发票做原始凭证也是可以的。不过2019、2021年开的票你要入到2020年账里,除了发票还得准备点其他材料和理由来说服对此有异议的人~

     

    先带入个简单例子,类似费用情况可以举一反三:例如A公司,在2020年12月请杉盛咨询公司工资做了一次业务咨询。咨询已发生完毕,款项也已支付,但由于杉盛公司无剩余发票,且因疫情原因短时间无法购票(假设而已,现在很多地区都可以网上购票邮寄到家,更甭说电子票了),遂双方商定在疫情过后可以购票后再开具发票。2021年1月25日,杉盛公司领用发票后为A公司开具了发票。

    A公司该如何处理这笔业务呢?下面分两种情况来讨论。

    情况一:未结账

    这种情况理论上不应出现,毕竟时间已经跨年,2020年的账应该已经结完才对。但实际工作中还是很多的,甚至还有反结账回去再改的,手工账的话就更自由了~下面我们分别看下会计处理和企业所得税的处理。

    会计处理:

    没结账就意味着还在12月的账期,那么处理起来简单,正常确认为12月发生的业务就完事。比如上面例子中,假如A公司在收到咨询费发票时还没有结12月的账,那么直接作为12月的费用列支即可。虽说原始凭证是2021年开具的,但有合同+咨询子路+咨询时的影音资料能够证明业务发生时间是在2020年,权责发生制下原始凭证的开具时间并不影响确认时间。

    因此即使发票没有在12月及时取得,根据权责发生制,财务上也应当将这笔费用确认在12月。至于说没有发票作为原始凭证不能做账的,可以看下之前的这篇文章《【闲言“税”语】做账是否必须取得发票?》

    企业所得税处理:

    年终未结账的,企业所得税就要分别考虑第四季度的季报和年报

    企业所得税季度预缴是依据会计口径,所以账上已计入费用的,在季度申报企业所得税时也是认的,即使暂时没收到发票也不要紧。文件依据如下:

    国家税务总局公告【2011】34号:

    六、企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。

    根据文件的要求,没收到发票的支出虽然季报认可,但想在年报也可以扣除的话,就要在汇算清缴结束前(次年5月31日前)取得原始凭证。这一要求在之后的国家税务总局公告【2018】28号(下文简称28号公告)中也有体现。

    国家税务总局公告【2018】28号:

    第六条  企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

    说到28号公告,其实还有一种依据这个公告进行“暴力扣除”的做法,也就是即使汇算清缴结束前没收到发票也照样扣除,不作调整,等税务局查到再说。利用的文件条款如下:

    国家税务总局公告【2018】28号:

    第十五条  汇算清缴期结束后,税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。......

    第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证,......相应支出不得在发生年度税前扣除。

    “暴力扣除”对此条款理解的就是:“等被税务局查到没有发票也不会马上被罚,而是只要在60天内“补开”了就好,没有处罚。如果没查到就算了”

    当然这种做法和这种“钻空子”挑战法规底线的心态是不正确的,也是不能提倡的。如果真是疏忽导致,可以依据这些条款尽量为企业争取利益,但是故意钻空子就不对,也是给自己埋雷,且不说当地执行机关对条款如何理解,如果查到后销方无法补开,又不满足“有合同”、“非现金支付”等这些证明业务真实性的条件,那最后还是不能扣,不但补税还得交滞纳金,主观故意的话还可能涉及行政乃至刑事处罚。


    情况二:已结账

    结完账又有人拿之前年份业务的发票来报销这种情况也非常常见,而且时间可能晚了几个月甚至几年。首先自然还是应当从完善制度抓起,避免经常性发生此类情况,尤其金额较大的。例如规定报销截止日期、已发生的金额大的支出且发票无法及时告知财务以便提前“预提”等等。不过多么完善的制度,偶发也是不能避免的,老板拿个去年的发票过来报销总不能不给报吧~

    会计处理:

    实际会计处理也分两种,一种是之前已经知晓这笔支出,在未结账之前已经“预提”出来了;一种是完全不知情,接账前并未作会计处理。

    第一种情况严格说也不叫“预提”,本身就是当期的费用,只是少了一张凭证而已。处理思路跟上面“未结账”的的处理思路一样,发票回来后补做原始凭证即可,并不需要把原来分录冲掉重做,因为既没有做错,业务本身也没有变化,只是补个原始凭证。

    第二种情况就属于前期差错更正。年内发现直接补录即可,但跨年的话根据准则要求就要看这个差错是否“重要”,通俗说就是“钱多不多”。钱如果多到影响到报表使用人(例如股东、债权方等)对调整前后的财务报表得出不同的判断和决策结果,那么就要用追溯重述法对来进行调整;如果不重要则直接计入更正当期也就是取得发票的当期就可以。

    例如上面例子中A公司的财务在2021年1月25日取得这张咨询发票之前根本不知道有这笔业务,因此即使在12月已经付款,也只是把钱挂在了往来科目其他应收款”当中,并未确认这笔费用。如果这笔咨询费高达100万,而A公司当年利润也才120万,可以说如果这笔业务漏记会对报表产生重大影响。则在收到这张发票时需要按追溯重述法进行调整:

    借:以前年度损益调整 100万

      贷:其他应收款       100万

    借:利润分配--未分配利润  100万

      贷:以前年度损益调整  100万

    同时,由于时间处在资产负债表日后,年报报出之前,因此还应根据资产负债表日后事项准则,因此还应调整2020年度财务报表的有关项目

    如果这笔咨询费只有5000元,对资产过百亿、年收入和利润均过亿的A公司来说是否漏记几乎无影响,那么可以直接将这笔业务确认到发票取得当月,即2021年1月的费用中。

    企业所得税处理:

    相较还要根据“重要性”分情况的财务处理,企业所得税的处理就很单一,无论多少钱的支出,秉承“权责发生制”就OK。依据如下:

    《企业所得税法实施条例》

    第九条 企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。

    也就是说这个A公司漏记的咨询费,无论是100万还是5000元,该是2020年的,那就是应该在2020年扣除。所以如果是像例子中在2021年1月取得发票,要根据不同的财务处理分三种情况来所相应的企业所得税申报:

    1、财务之前如果已经“预提”了这笔费用,那么上面谈“未结账”时已经说过,预缴申报企业所得税时就已经按照财务口径扣除,所以在汇算清缴时可以正常扣除无需调整,跟季度预缴也一致;

    2、如果财务并没有预提,但由于对报表产生“重大影响”,财务已经通过“追述重述”法调整了年度财务报表,那么在汇算清缴时以调整后的年度财务报表做基础来申报即可,并不产生财税差异,因此也无需在汇算清缴时做调整。但会跟预缴数据不一致而产生退税,因为预缴时依据的是财务口径,而财务上有没有预提;

    3、如果漏记业务不存在“重大影响”,财务将该笔2020年漏记的费用直接计入了2021年1月,但企业所得税并不考虑影响大小,根据权责发生制该费用仍由2020年承担,因此财务扣在2021年,而企业所得税扣在2020年,这就产生了财税差异,那就需要在汇算清缴的A105000里来调整,2020年调减,2021年再调增,比较麻烦。其实为了所得税汇算省事也可考虑财务上将这类差错全都按“追溯重述”法来做,减少因此带来的财税差异调整。抑或税务上不调,毕竟一增一减总数不变,等查到再说~

     

    上面说的这些是根据篇头的例子,1月就收到了上年发票的情况。日常工作中还有可能是汇算清缴结束之后才能收到发票。那么根据上面引用过的28号文的要求,是不能在当年企业所得税前扣除的。但是如果之后的5年内收回了这个发票,还是可以补扣的。政策依据如下:

    国家税务总局公告【2018】28号:

    第十七条  除发生本办法第十五条规定的情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

     

    再之前还有另一个文件跟28号文呼应,就是国家税务总局公告【2012】15号(下文简称15号)。28号文说的是凭证,15号说得是支出本身,所以俩文件可以结合着看:

    国家税务总局公告【2012】15号:

    根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。

    企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

    亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理。

     

    两个文件思路一致,5年以内的都可以补扣。但具体如何操作?28号文没说,15号文只提了一句“企业做出专项申报及说明”,而且那时金三还没有推广运用。目前的税务机关服务规范中也没有对这类业务做单独的说明,但实际工作中此类业务一般按照“更正错误申报”来处理了,补扣哪年的支出就更正哪年的报表,然后根据更正后的结果来退补。具体的就以当地税务机关执行口径为准啦~

    程学喆毛头鹰

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