[财务经理小课堂]财务核算里有哪些管理会计的门道(二)

上一讲说了辅助核算项的设置，这一讲米姐给会计童鞋们分享下会计科目设置的心得。

提到会计科目，很多小伙伴可能第一想到的是去搜财政部颁布的企业会计科目表。说实话米粒有时挺感慨在中国做会计的独特——在国际上没有哪个国家是由类似财政部这样的官方行政机构来统一颁布会计科目，我们只听过IFRS，即财务报告标准，这个标准里提的都是报表上的科目，而日常做会计凭证用什么科目，由于各企业业务都不一样，所有都是企业自己定。这大概是我国独特的体制和几十年计划经济模式对企业会计核算方法的影响的余韵吧。

其实，我们只需要保证三张标准财务报表上的每行都是财政部公布的科目，自己设的会计科目与财政部公布的科目有明确的对应关系就可以了。当然，如果你们的公司是国企或者重要股东/投资方是国资系机构，保守做法是把财政部公布的科目设为一级总账科目，这样上头各级领导总不会说啥了。

这篇米姐假设不管财政部的科目表而完全由企业自主设置科目。如果小伙伴们向会计同行、会计培训老师或百度、知乎上提问“企业如何设会计科目”，答案基本都是“根据企业的管理需要而定”。所以关键是：你所在公司的管理需要到底是什么？于是，再次为从事日常核算的会计们提出了管理会计思维的要求。

其实，说到底还是上篇文章说的“记账单元”的设置问题，和辅助核算项一样，会计科目也是一种记账单元，只是会计科目与对外财务报告的科目有直接对应关系，似乎是为财务报告的编制而存在的，企业的管理报告更为多样化，如何用同一套会计科目表记账的同时还能满足众多管理报告的需求，就是需要反复实践和修订的工作了。

由于管理报告的多样性，所以为满足管理报告需求设立会计科目最可能的结果是：科目太多太细。不知道其他资深的财务经理人是如何看的，就米粒过往工作经验来谈，日常会计核算往往聚焦细节，会计的基础工作要求是账账相符、账表相符、表表相符，所以核算会计的常见思维是细，盘点、核对账目时恨不得一分钱对不上都不行。而很多管理会计工作比如预算、预测、财务计划分析，通常是看大数的。那么会计科目的精细度达到多少才是恰当满足管理报告需求的呢？

01 会计科目的级次

会计科目的精细度直接体现为科目级次。米粒见过很多公司财务系统里的科目表有5级甚至更多，越是大型集团公司科目就越复杂，如果问公司的会计经理，往往答案是：领导和各类分析报表需求太多，不能不设那么多呀，财务系统预留了5级的明细科目，我们的下属单位还经常反映不够哩。

会计科目到底设几级合适？如果能做到在深入理解公司业务模式后用系统性思维搭建会计主数据结构（会计主数据结构=账套+会计科目+辅助核算项），会计科目设两级就够了，级次设得多，通常都是因为没全面或没及时理解公司业务模式，或者没有统筹思维，想到哪加到哪。当然，如果一级科目要用财政部颁布的那套科目代码表，就有可能需要设到三级。

至于有多个子公司的集团公司，如果子公司全部是同业务模式，集团实行运营型强管控，完全可以由集团统一制定会计科目；如果子公司涉及不同业务模式甚至不同行业，假设不需按财政部那套科目表设一级科目的话，集团可以在汇集所有子公司业务种类后统一设置一级会计科目，由子公司根据各自管理需要向集团申请新增二级科目。

在仅设两级会计科目的情况下，一级科目即总账科目，主要是用于生成法定财务报表，它们应该与法定财务报表的每一行有映射关系，但可能是多对一，即几个一级会计科目对应着报表的一项；二级科目的设置，只需满足会计要素在交易层面最细的分类要求，即每笔会计凭证上出现的最细的科目。

什么叫做“交易层面最细的分类”？就是尽量把不同类型的事项定义为平行的同级别，避免定义为子级。比如管理费用下设二级科目“水电气暖费”，然后在下面又设了几个三级科目：水费、电费、燃气费、供暖费。这样设三级科目，不如取消“水电气暖费”二级科目，直接把水费、电费、燃气费、供暖费都设为管理费用下的二级科目。

是否需要设“水电气暖费”这个二级科目，要考虑它有什么用，是否只起到加总四个三级科目发生额直接取数的作用？其实多数公司设这种仅起汇总作用的二级科目，只是因为最初管理需求不需要单独看水、电、气、暖的费用，所以觉得既然它们都属于办公室里发生的公用事业支出，就设一个科目即可，但没想到后来需要单独看了，所以就只好在它下面新加几个三级科目。

出现这种情况，一是因为设会计科目时并未深入洞察管理需求；二是因为公司由于业务规模和复杂度发展所以管理精细度在不断提升，造成以前的科目设置粗放而无法满足取数的要求。

第二种情况是会计人员没办法控制的，解决办法也只有一个：每年初重新根据管理需求梳理和更新会计科目，之后再做期初余额的结转。但第一种情况通常都是由于会计人员对公司业务模式和业务活动理解不深，所以无法洞察管理需求，这是会计人员可以通过学习实践解决的，学习和实践的是运用管理思维而非会计思维。

会计思维习惯于服务管理者的需求，是滞后的，而管理思维是前瞻的，是指“管理”管理者的需求，这句拗口的话的意思是：虽然你是领导，虽然你现在没有这种管理需求，但我作为管理会计意识到应该有这种需求，所以先帮你设好科目了，以防你将来想明白了有这需求时用。

仍然用这个水电气暖费用为例，对“费用”这个会计要素的会计思维是根据支出的事项分门别类地记录，并且要体现成本与费用的区别。但管理思维是管理支出事项背后的业务活动及活动中消耗的资源类型、消耗资源量的驱动因素，并且管理思维通常淡化成本与费用的区别，也不区分是销售费用还是管理费用，而是统称为“成本管理”。

举例来说，某个账套（既某个业务单位）发生水费，一定是该单位的某项业务活动需要消耗水这项资源，消耗水资源的驱动因素是水表的立方数，因为自来水公司是按水表的立方数收水费的；如果发生工资费用，消耗的是人这项资源，消耗资源的驱动因素就变成了人数或工时数；如果发生车辆油费，消耗的是车辆和汽油两项资源，驱动因素更为复杂，比如行驶里程、行驶时间、不同车型的油耗量。

用管理思维来考虑设哪些二级费用科目，主要是问自己3个问题：

这个单位从事哪些业务活动？这些活动需要消耗哪些资源？这个单位消耗的所有资源中，哪些资源消耗量更重大？

对成本费用类科目来说，越重大的资源消耗事项越有必要单独设立二级科目。

“重大性”（materiality）是中高级会计必须具备的一种专业判断，不仅是管理会计，财务会计工作也一样。据米粒所见，很多公司的会计人员甚至有多年工作经验的资深财务经理都缺少重大性判断能力，他们加班加点地工作，可是当了解了他们的工作方法和过程后就发现，他们有很多时间和精力都花在了其实不需要关注的细枝末节上。关注那些影响重大的事项也是一种管理思维。

教大伙一个判断重大性事项的屡试不爽的80/20原则。世上万事都会符合这个原则：80%的事项只产生20%的影响，或者反过来说，20%的事项会产生80%的影响。比如公司开过发票有收入的客户再多，占总收入80%的客户数目只有20%，公司的产品型号再多，占总销量80%的产品型号只有20%。

所以成本费用科目也一样，设了100个费用科目，发生额占到80%的科目通常不会超过20个。

那么好，如果我们足够理解公司的业务模式、每项业务活动消耗的资源种类和资源量，我们就可以基本判断出水电气暖是否有必要单独设置明细科目了。如果这个账套对应的业务单位主要从事销售活动，销售团队人员占比90%以上，且销售模式是依靠销售人员在外获客打单而不是坐办公室，那么这个单位消耗的最重大的资源就是人，而不是坐办公室的内勤人员消耗的水电气暖。但如果这个账套对应的是一个工厂，且依赖能耗高的机器设备制造产品，那么成本构成的结果可能相反，水电气暖这些动力的费用占比会很高。

对第一个销售单位的账套来说，没有必要为水电气暖费用单独设明细科目，归纳成一个“物业管理费用”或“办公行政费用”的二级明细科目即可，但对第二个工厂的账套来说，就必须根据消耗动力的类别来单独设二级科目了。

以上举例都是在说成本费用类科目，对于收入类科目相对简单，如果不考虑必须把“营业收入”设为一级科目的话，可以根据业务模式和收入类型设置一级科目，如商品销售收入、房屋租赁收入、技术服务收入等等，完全不需要更多级次。收入科目的设置实质上是考验会计人员对公司的商业模式的理解是否全面。

至于有些多元化业务单元的集团性公司，想把某个业务板块的多类型收入合并成一个二级科目（比如金融类收入、地产类收入），而那个板块的具体收入类型再设成三级科目的做法，其实跟前面说的“水电气暖费”科目一样，只起到管理报表需要的“中间汇总”作用，换句话说它只是集团收入类管理报表上的一项“小计”性质的表项。

对于这种需求，我再说一遍：二级科目的设置，只需满足会计要素在交易层面最细的分类要求即可，至于跟管理报表上单列的汇总项皆可视为“报表科目”而非会计科目。诸如“金融类收入”、“地产类收入”这种科目本质是报表科目，完全可以通过建立会计科目和报表科目的映射关系来实现。反正如果没有管理报表系统也是要先导出会计科目余额表到EXCEL里再编辑的，直接在EXCEL里把涉及的多个会计科目发生额相加就可以了。搞出那么多级次的会计科目，不是加重会计们日常工作量么。

不过，在有多个下属单位（法人主体）的集团型公司还有一个困扰：如何区分子公司间交易的收入和对外收入。这关乎合并报表的内部交易抵销。但是收入类型已经很多时，难道每一个收入科目都要再加两个子级明细科目“内部收入”和“外部收入”吗？其实，这可以通过设置辅助核算项而不是会计科目来解决。

那么引出了今天的第二个话题：啥时候设成会计科目，啥时候设成辅助核算项？

02 科目与辅助核算项

为了方便小伙伴理解这两者之间的关系，还是要提ERP系统。

上篇提到SAP的财务系统分FI（财务会计）和（管理会计）两个模块，FI是财务会计模块，除了总账，还包括应收应付、固定资产、资金管理、费用管理等子模块，是管理会计模块，主要目的是分成本中心、产品类别、内部订单、盈利对象来核算成本和利润。

从这种分类形式可以看出，FI的模块是围绕六大会计要素设的，而模块是围绕管理控制的维度设的。所以会计科目（即A）仅在FI模块里存在， 模块里这些维度的作用就是上篇说的辅助核算项。

再简单介绍一下ORACLE，这也是和SAP一样是世界一流的企业管理解决方案提供商。不过它和SAP的会计科目表设计理念不同，ORACLE系统里没有科目A一说，只有“会计弹性域”（Acunting Flexfield）。会计弹性域是由若干字段组合而成，设多少个字段由企业自定。这些字段既包括会计科目（每级科目是一个字段），也包括公司、产品、业务单元、项目等可以视为辅助核算项的字段。每输入一笔会计分录，借方和贷方科目分别是一个含全部字段的会计弹性域，若会计弹性域中有的字段不适用，则用数字0代替。会计弹性域的字段与字段间的关联关系也由用户自定，比如哪个科目必须输入项目字段，哪个科目必须输入产品字段等等，这就是上篇提到的科目与辅助核算项的关联。

一般ERP系统除了财务管理系统外另有业务运营的模块（如采购、销售、仓储等），所以在SAP系统里，管理控制用的业务维度通常体现在业务模块里，这些业务运营模块产生的交易按照设定的会计分录过到财务总账系统，这种业务和财务信息的无缝衔接，就是信息系统层面的“业财融合”。

这种业财融合的信息系统使财务系统仅设会计科目即可，辅助核算的维度都在业务信息系统里，然后依靠每个模块里的报表获取数据。ORACLE系统的业务模块也有很多业务维度，只是因为财务系统里“会计弹性域”的存在，所以可以分字段定制化设计财务管理报表，整体上报表功能更强大。

而很多国内公司的财务系统做不到和业务运营系统无缝衔接，或者说为了降低系统实施费用没有全面上线业务运营模块，也没有ORACLE系统那种多字段组合的“会计弹性域”，所以只能在总账模块里设林林总总的辅助核算项来满足管理报表的需求，比如用友系统里的“辅助余额表”，就是起到会计科目+辅助核算项的灵活查询作用。

说到这里，可以总结一下辅助核算项与会计科目的区别了：会计科目一定归属为六大会计要素之一，但辅助核算项与会计要素没关系，更多体现为某种业务属性。

如果硬把辅助核算项设成子级会计科目，就意味着它只能有一个上级科目，如果想挂多个科目，就要在每个科目下都设一个相同的子级科目，本来科目与辅助核算项是加的关系，这样反而变成乘的关系。比如部门这个辅助核算项如果设成会计科目，假设一共10个部门，管理费用有5个二级科目，就会变成每个二级科目下都要设10个三级科目。于是，管理费用下就有5 x 10共50个三级科目，想想科目表得有多长！

回到刚才的那个区分子公司间交易的收入和对外收入的问题，与其给每个收入科目都设“合并范围内（第三方交易）”和“合并范围外（内部抵销交易）”这两个二级科目，不如设“合并报表类别”这个辅助项来关联所有收入和成本类科目。

两篇共写了万余字，总算把日常财务核算里的管理会计门道捋完了，不知道小伙伴们有没有收获呢？不论如何，在自己的公司实践是第一位的，否则可能依然对米姐说的这堆一头雾水。总之，要想让自己的日常核算工作满足管理需求，就不能等着管理者提出需求，而是主动去研究自己的单位应该怎么管理各项业务活动。管理会计的核心是用会计的技术辅助管理，但第一步是要能用管理的思维分门别类地生成会计数据。