《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)案例分析(三)
（三）差额征税的账务处理。
1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
常见的差额征税的范围：
金融商品转让
试点纳税人提供的旅游服务
劳务派遣服务
提供建筑服务适用简易计税方法的试点纳税人
提供旅游服务的试点纳税人采用差额征税办法时的税务处理：
试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
例14，甲公司为一家旅游公司，为增值税一般纳税人。2016年12月，甲公司承接了某单位的旅游服务业务，该旅游合同总价为63.60万元，由当地旅游公司乙公司分包负责旅游服务，分包金额为10.60万元。旅游地点为海南。海南旅途中共计发生住宿费、餐饮费、交通费、门票费等合计31.80万元，均已取得普通发票。本月取得增值税专用发票可以抵扣的进项税额为0.5万元。不考虑其他经济业务。
解析：
本月增值税可扣除的销售额=31.80+10.60=42.40万元。
扣除后的销售额=63.60-42.40=21.20万元
本月应纳税额=21.20/1.06*0.06-0.50=0.7万元
取得旅游服务收入时：
贷：主营业务收入 60.00
应交税费——应交增值税——销项税额 3.60
支付分包款时：
借：主营业务成本 10.00
应交税费——应交增值税——销项税额抵减 0.60
贷：银行存款 10.60
支付住宿费、餐饮费、交通费、门票费等：
借：主营业务成本 30.00
应交税费——应交增值税——销项税额抵减 1.80
贷：银行存款 31.80
2.金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。
例15：甲公司为增值税一般纳税人。2017年1月买入国债，买入价为106万元。2017年5月将其卖出，卖出价为127.20万元。该国债被划分为可供出售金融资产核算。
解析：
不含税销售额=（127.2-106）/(1+6%)=20万元
应纳税额=20*6%=1.2万元
会计分录为：
出售国债时
借：银行存款 127.20
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 1.2
可供出售金融资产——国债 106
投资收益 20
缴纳税款时
借：应交税费——转让金融商品应交增值税 1.2
贷：银行存款 1.2
例16：甲公司为增值税一般纳税人。2017年1月买入国债，买入价为127.2万元。2017年5月将其卖出，卖出价为106万元。该国债被划分为可供出售金融资产核算。
解析：
可结转下月抵扣税额=（127.2-106）/(1+6%)*6%=1.2万元
会计分录为：
出售国债时
借：银行存款 106
应交税费——转让金融商品应交增值税 1.2
投资收益 20
贷：可供出售金融资产——国债 127.20
年末结转时
借：投资收益 1.2
贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 1.2
（四）出口退税的账务处理。
为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。
1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
关于免抵退的会计核算没有什么变化，简单例举如下：
例17，甲公司为外商投资企业，2016年12月涉及出口退税的事项为：出口抵减内销产品应纳税额0.06万元，出口退税36.30万元，应收出口退税33.23万元，进项税额转出3.01万元。
借：应交税费——应交增值税——出口抵减内销产品应纳税额 0.06
应收出口退税款 33.23
主营业务成本——不予抵扣进项税额转出 3.01
贷：应交税费——应交增值税——出口退税 36.30
（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。
因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
例18，甲公司为增值税一般纳税人，2016年12月31日对实物资产进行盘点时，发现一批材料因保管不善而腐烂变质。材料的账面成本20万元，适用的增值税率为17%，该材料的进项税额已经认证抵扣。
解析：
贷：原材料 20.00
应交税费——应交增值税——进项税额转出 3.40
例19，甲公司是一家商品零售企业，被认定为增值税一般纳税人。2016年12月购进一批化妆品拟用于出售，取得的增值税专用发票注明的价款为10万元，进项税额为1.7万元。取得的增值税进项税额尚未认证，计入“待认证进项税额”。款项已经支付。2017年1月计划将该批化妆品用于发放给单位管理人员。不考虑其他相关税费。
解析：
购入商品时：
借：库存商品 10
应交税费——应交增值税——待认证进项税额 1.7
贷：银行存款 11.70
用于发放职工福利时：
借：管理费用 11.70
进项税额转出时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 11.70
贷：库存商品 10.00
应交税费——应交增值税——待认证进项税额 1.7
例20，甲公司为增值税一般纳税人，2016年6月购进一幢房屋用于职工宿舍，取得的增值税专用发票上注明价款为1000万元，税额为110万元。款项已经支付。2016年12月，甲公司将该房屋转为办公用房使用。该房屋预计使用年限20年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧。
解析：
购入房屋时：
借：固定资产 1110
贷：银行存款 1110
每月计提折旧：
借：管理费用 4.625
贷：累计折旧 4.625
房屋改变用途调整固定资产价值时：
借：应交税费——应交增值税——进项税额 110
贷：固定资产 110
该房屋调整后的价值=1110-4.625*6-110=972.25万
该房屋自2016年12月起，每月应计提折旧=972.25/(240-6)=4.15万元
借:管理费用 4.15
贷：累计折旧 4.15
例21，甲公司为增值税一般纳税人，2016年12月购入一批材料用于生产，取得的增值税专用发票上注明的价款为300万元，税额为51万元。材料已验收入库，款项尚未支付。2017年1月，甲公司将该批材料用于厂房建设。
解析：
购入材料时：
借：原材料 300
应交税费——应交增值税——进项税额 51
贷：应付账款 351
改变用途时：
借：应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额 20.4
贷：应交税费——应交增值税——进项税额转出 20.4
（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。
月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。
例22：甲公司为一家旅游公司，为增值税一般纳税人。2016年12月，甲公司承接了某单位的旅游服务业务，该旅游合同总价为63.60万元，由当地旅游公司乙公司分包负责旅游服务，分包金额为10.60万元。旅游地点为海南。海南旅途中共计发生住宿费、餐饮费、交通费、门票费等合计31.80万元，均已取得普通发票。本月取得增值税专用发票可以抵扣的进项税额为0.5万元。不考虑其他经济业务。
解析：甲公司当月应交未交增值税为0.7万元。应于月末结转至“未交增值税”明细项目。
借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税 0.7
贷：应交税费——未交增值税 0.7
（七）交纳增值税的账务处理。
1．交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。
2．交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
例23，接上例，于下月缴纳税款时，所作账务处理为：
借：应交税费——未交增值税 0.7
贷：银行存款 0.7
3.预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。
例24，甲公司是一家房地产开发企业，认定为增值税一般纳税人。2017年1月预售自行开发的一个楼盘，共收到预售款3330万元。该楼盘为老项目，采用的是增值税一般计税方法。不考虑其他相关税费。
解析：
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号），房地产开发企业中的一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。本项目在收到预收款时应预交的增值税=3330/(1+11%)*3%=90万
收到预收款时：
借：银行存款 3300
贷：预收账款 3300
预缴增值税时：
借：应交税费——预交增值税 90
贷：银行存款 90
实际纳税义务发生时：
借：应交税费——未交增值税 90
贷：借：应交税费——预交增值税 90
（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。
按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。
例25：甲公司为一家建筑企业，被认定为增值税一般纳税人。2016年5月实行营改增时，甲公司初次购买了一台增值税防伪税控专用设备，取得的增值税专用发票上注明价款为743.59元，增值税额为126.41元。同时支付了1年的技术维护费330元并取得技术维护费专用发票。甲公司有足够的增值税应纳税额可供防伪税控设备及技术维护费的费用可全额抵减。
解析：
在购买增值税防伪税控设备以及支付技术维护费时：
借：固定资产 870
管理费用 330
贷：银行存款 1200
减免税款时：
借：应交税费——应交增值税——减免税款 1200
贷：管理费用 1200
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