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增值税“扣额”的当下与未来—兼议《增值税法(征求意见稿)》第十五条

税里税外 / 2019-12-23
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  • 增值税立法
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    扣税且扣额,不宜长久行

    目次

    一、引子:问题

    二、当下:案例 & 规则

    三、未来:新法& 原理

    四、结论:建议

     

    问题

    销售额是增值税法中的重要概念,作为增值税应税活动的量化,既直接影响提供方增值税额的多少,又间接影响接受方进项抵扣和税前扣除。

    在“营改增”之前,所谓全部价款和价外费用的规定下,仅有规定的极少项目不计入价外费用,“全额+扣税”成为增值税独有的标志。36号文出台以来,增值税里出现了诸多销售额的“扣额”规则,在以“扣税”为核心机制的税种里面,差额计算销售额成为无法忽视的现象。事实上,在营业税的历史中,也经历了原则上“全额”到大量规定“扣额”的过程。最近,财政部、国家税务总局公布的《增值税法(征求意见稿)》,依旧保留了这一制度设计,允许国务院规定差额计算销售额,似乎“扣额+扣税”正式登堂入室,将成为一项长期的制度。

    笔者以为,扣额规则值得审视,授权表述宜再斟酌。因“扣额”为“全额”之例外,要讨论“扣额”,必同步讨论“全额”。可惜“营改增”以来业内对“全额”与“扣额”的深入讨论很少,而有些意见亦不乏对增值税原理和现行规则的误解。在《增值税法(征求意见稿)》已然给出新的销售额——即“全额”的新定义“纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价”之际,我们尤须重新审视这组概念,并结合现行“扣额”的情形予以讨论,以探究问题本质,解决实务难题,助益立法工作。

    案例

    举一简单案例,以供后续讨论。

    某企业有大量员工发生差旅活动,拟委托某旅行社提供商务旅行服务,主要是集中代订企业员工出差的住宿、机票、火车票等,旅行社垫资代订,旅行社确保企业员工交通/住宿达到的品质标准,但不承担人员差旅中人身安全等责任(仍由实际服务提供人承担),企业定期与旅行社结算。就该代订费用的增值税及发票问题,双方分别多地货劳部门主管人士及其他专业服务机构作了沟通,初始各方给出的观点不并一致,从旅行社角度的主要观点如下表。

    旅行社角度的主要观点如下表

    注:除了影响增值税,按照28号公告“企业取得……填写不规范等不符合规定的发票……不得作为税前扣除凭证”的规定,旅游服务的发票可能在企业所得税前扣除遭遇质疑,如有集体福利之嫌,或认为凭证的旅游服务内容与实际差旅业务不符,这在企业所得税上值得讨论,但现实的规则就是这样,增值税的应税项目和开票方向,间接影响也很大。

    其中,代表性的意见是:

    1)有专业人士否定A和B,理由是代订行为不属于旅游服务税目的范围,既影响增值税,还影响税前扣除,应按经纪代理服务;

    2)有专业人士反对直接否定A或B,理由是旅游服务和经纪代理的税目界定有交叉或模糊(比如何为36号文讲的“旅游”和“经纪代理”),应允许按民商法及合同约定的业务实质去选择适用税目,不必过于拘泥字面表述;

    3)有专业人士否定A和C,理由是代订费用不属于代理服务的对价;

    4)有专业人士明确支持C,理由是增值税以全额为原则,代垫费用除例外情况都应纳入销售额,但考虑旅行社可能无法取得足够进项而难以操作(包括旅行社开具何种项目的发票亦有争议,即所谓服务转售还是权益转让);

    5)有专业人士不赞成B(但不是否定),理由是涉及无法抵扣的票据,企业方可能不接受;类似的,亦有不赞成D(同样不是否定),理由是不利于企业方的商务效率和抵扣凭证管理,当然这是业务操作角度的考虑。

    6)有专业人士认为A、B、C、D都可以,在增值税条件下,只要没有造成税款流失或明显的税收风险,企业可以选择适用,相应发票的效力均不应简单予以否定。

    规则

    人们不禁会问,为何看似这么简单的案例,却有如此分歧的观点?规则究竟是什么样的?那么,我们就以此切入,从“全额”和“扣额”两个角度,看一看各方分歧的原因在哪里?

    一方面,看“全额”的规则,这主要涉及条例对销售额的定义、细则对价外费用的解释。现行《增值税暂行条例》第六条:“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。”《增值税条例实施细则》第十二条对条例第六条第一款所称价外费用作了解释,“包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”如此观之,不考虑税目认识分歧,上述A和C或许可行,但B和D必须有专门例外规则,否则应悉数计入价外费用,以作为销售额的组成部分计算增值税额。

    另一方面,看“扣额”的规则。这在现行细则和36号文等营改增文件中都有涉及。《增值税条例实施细则》第十二条给出了四种价外费用的“扣额”情形(代收税金、代垫运费、代收保险费、代收基金规费),都属于代收代垫款项。36号文继续给出了“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”不计入价外费用的一般“扣额”规则。同时,36号文及以后又明确旅游服务和经纪代理服务等近20项专门“扣额”规则,只是旅游服务可以代付的交通、住宿、门票等,而经纪代理服务只明确可扣代收基金规费(细节按住不表)。至此,我们可以肯定B和D在 税法上是可行的,只是从商业上涉及能否抵扣进项及票据处理、商务效率,自然希望有更多选择,现行规则会不会成为阻碍,这需要进一步讨论36号文的代收款项“扣额”的一般规则。

    对于这个条款,即“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”不计入价外费用,与细则代垫运费的“承运部门的运输费用发票开具给购买方的”不计入价外费用的规定相似。从这一规则可能得出两种不同的观点:

    1)多元论:代收/代垫转付可以不计入销售额,符合规定(开票方向)的代收代垫款项不计入销售额,不符合的则要并入销售额。什么情况会不符合呢,就要看开票方向(如上述案例的A和C)。如果此时开票方向本身是多选的,即企业合同的约定,在税法上可以有多种定性以适用税目,甚至就允许企业通过开票方向选择适用的,就可以计入也可以不计入销售额;

    2)唯一论:代收/代垫转付一定不计入销售额,符合符合规定(开票方向)的代收代垫款项不计入销售额,而开票方向本身被认为是单选的,即当企业合同约定,税法上的交易定性决定了唯一的适用税目,指向唯一的开票方向,则不允许企业自主选择。

    简而言之,两种观点的分歧聚焦于:既然发票开具方向决定了是否计入销售额,那什么决定了发票开具方向?我们以代订住宿服务为例,假设不同的合同约定,作相应交易定性和开票方向的比较。

    旅行社业务

    从这个例子看,唯一论很难成立。因为,只有假定合同约束的权利义务在民商法上仅有唯一的认识,又作为税法上的交易定性的唯一基础,且增值税法的税目设计又是完整划分征税对象/并列无重合,才有唯一的税目适用和唯一的应税活动提供/接受关系,以及相应唯一的开票方向。而这里的两个关键点都不成立:

    其一,增值税销售额的确定本来就是对合同法律关系的重新认识。现行价外费用的规则算是一个典型,其中既有如上案例提到的代收代垫款项,又有赔偿补偿款项,以及其他民商法意义上的其他项目,但都会一概被纳入增值税的销售额。比如,细则规定价外费用包括各种代收代垫款项的原则,就含义必然不能理解为代收代垫款项几乎全不计入价外费用,而是现行法规的立法原意便是超越合同本身的交易定性。

    其二,现行的税目设计不可能不重叠。一方面,许多税目实质上都是其他税目的组合,比如旅游就包含了住宿、餐饮、交通、浏览等,餐饮实际上也是餐食、场地、相关服务等项目的组合,婚介服务可以是信息技术服务、场地、介绍服务等的组合,如此不一而足;另一方面,业务项目的税目适用也是认识角度不同,甚至合同本身在民商法角度不会作此区分,比如合同约定提供住宿,既可能是自己住宿服务,又可以是与酒店约定再转让住宿的权利。

    讨论至此,我们可以得到阶段性结论,现行增值税法规下,A、B、C、D四种方式都可以。

    新法

    从一个案例到规则剖析,相信已足以表明,现行法规下确定销售额不算一项简单的任务。那么,现在我们可以回到开始的问题,在《增值税法(征求意见稿)》所体现的趋势来看,在未来新法框架下,与现行规则有何变化?这些问题会不会将有所改观?笔者制简表如下。

    确定销售额不算一项简单的任务1

    确定销售额不算一项简单的任务2

    不难看出,新法的设计思路与现行规则相比,已经发生了重大调整:

    ——现行规则在定义的应税行为发生后,只判断款项收取/经济利益取得的本身,而不论是否属于应税活动相关的“对价”,也不论是何性质的“价外收费”,均悉数纳入“销售额”的范围。

    ——新法思路则在定义的应税交易发生后,直接判断是否属于“与之相关的对价”,在这个前提下才强调不论何种形式的经济利益均应计入销售额。

    尽管新法的细则没有同步征求意见,但我们几可肯定,未来增值税在应税活动产生后,销售额的确定必将紧紧围绕与应税活动相关“对价”的概念展开。在这个概念下,原先的“价外费用”概念将成为历史,而装在“价外费用”概念下各种性质的价外收费项目,将何去何从?

    透过现象看本质,现行增值税规则下的销售额,实有四类组成,笔者逐一列举:

    1)第一大类是价款,应税销售有关的款项里,明确指向应税销售行为对应的“全部价款”。比如货物买卖合同约定的货物价款,委托代理合同约定的代理费,加工承揽合同约定的加工费等。这里的定性通常没有争议,争议的主要集中在给付形式、价格合理性等。

    2)第二大类是代收转付,即在应税销售发生时,双方约定通过销售/提供方收取,并明确指向再转付给第三方的款项。值得注意的是,这类项目严格说来明显区别于价款本身,所以,在代收转付被纳入销售额的初始,立法者就知道简单纳入销售额不尽合理,故明确了若干除外规则。而我们现行的扣额规则中,约半数都跟这类项目被计入销售额有关。包括:

    ——代收款项、代垫款项

    ——政府性基金或行政事业性收费

    3)第三大类是赔偿补偿,指应税活动发生/或未预期发生而发生的过程中,因违约或侵权等原因,一方给予另一方的补偿或赔偿项目。这类讨论较多的,主要是未销售/未提供服务情况下,应否征收增值税,但事实上,这里的问题没有这么简单。杨小强教授文章也有过讨论。同时,我看国外增值税法的判例,英国澳大利亚法院的处理就有不一样,暂搁不议。这类包括:

    ——滞纳金、延期付款利息

    ——违约金

    ——赔偿金

    4)四大类是其他名目,即在与应税销售有关的款项里,不同于应税销售行为对应的“全部价款”名义的其他经济利益。注意,这里的“有关”是业务逻辑的理解,有一些特定规定具体明确,而没有一般性规则。如逾期或视同逾期的包装物押金,有较明确规定。细则里列举的其他名目,是否需要考察其基础法律关系,与应税销售行为的“有关”到何种程度,并无明确指引。这类内容较杂,包括:

    ——手续费、补贴

    ——基金、集资费

    ——返还利润、奖励费、优质费

    ——包装费、包装物租金、储备费

    ——运输装缷费

    ——其他各种性质的价外收费

    显然,这四类项目都必须在相关“对价”的尺度上接受检验,尤其是第二、三类及第四类中的“有关”的判断,然后,便可得出更清晰的销售额的确定规则,至少,有相当部分的价外费用项目,是不应继续作为销售额存在的。相应的,在新的销售额概念下,现行的“扣额”规则,也有相当部分会随着这里“对价”检验的实施而自然消亡,再有少部分扣额项目将在政策层面会得到更聚焦的再讨论。

    原理

    人们或许会问,《增值税法(征求意见稿)》第十五条的“对价”概念是何方神圣,居然有这般重大的影响?回应就一句话:遵循增值税法的基本原理。当然,这不是增值税制的原理,而是增值税法的原理。须知,增值税法体现增值税制设计的目的,必须建构起一套税法概念和税法规则。这里的“对价”就是其中的一个重要概念。

    在增值税法上,须理解由一组概念构成的整体。

    1)Taxable activity应税活动(应税行为/交易),是增值税应税范围的基本界定。通常指a firm makes/or expects to at least statutory minimum level of annual taxable supplies in connection with its business or economic activity.

    2)Taxable supplies,有学者翻译成应税给付,但给付在私法里是指债权人得向债务人要求而债务人必须给予债权人的债之关系的内容,所以从销售/提供方来看,用应税给付也不够精当。不过,不如牺牲一点精确性,用应税销售/应税提供也无不可,毕竟在增值税英文概念里,taxable supply和 taxable sale 也有互用,只是前者更准确一些。通常指the domestic supply of taxable goods/or services for consideration by a registered person,以及the import of taxable goods by anyone, the import of taxable services by designed persons.

    3)Consideration,便是所谓的对价了。对价的作用在增值税法上是用于判断是否构成应税活动、应税数额的辅助概念。通常来说,一项supply仅在于为取得对价时才进入增值税的领地(A supply is subject to VAT in most countries only if the supply is made for consideration)这里的对价和行为之间还必须足够有关(sufficient link or connection between the sale and the consideration)。行文至此,我国增值税新法意见稿“销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价”的背景和意图可谓跃然纸上。

    不过,真正复杂的问题在于,中文的对价来源于英文consideration,而这个consideration,在税法里的含义又与英美合同法中的consideration有关。正如增值税法理论上也说:The relationship between the service and the consideration, as well as the existence of reciprocal obligations, is important, if not determinative.注意这个reciprocal,就是在国际法上极易引起中文世界误解的对等/互惠和报应(reciprocity)的形容词形式。这就要求我们,要知道起码的英美合同法背景,才能够不至于理解走偏。

    ——先看通常的解释。在韦氏词典里,Consideration被解释为the inducement to a contract or other legal transaction,即合同的诱因,这也难怪有地区习惯翻译成“约因”。在Oxford词典里,这被解释为a reward or payment for aservice,即一项服务的报酬,这么看翻译成“对价”也是正常的。

    ——再看专门术语解释。Consideration的经典定义是 a promisee should not be able to enforce a promise unless he has given or promised to give something in exchange for the promise or unless thepromisor has obtained (or been promised) something in return. 也就是说,约因/或对价的作用是合同成立的一个要件,不具备时不能被强制执行,基本含义是用承诺交换承诺,或交换其他好处,是一种代价。

    按照杨良宜先生的观点,准确的概念仍是约因,因为对价是有金钱价值的约因,约因还可以是金钱价值以外的好处。照此推理,以经济利益以外作代价的supply, 也可能成为增值税的应税范围,而不仅仅是以经济利益为代价才是对价。约因/对价不同于有偿,应属无疑。如此看来,用经济利益流入比有偿好,而按其本意,用利益(即好处)比经济利益好。当然,在我国的增值税法里,如何应用对价的概念,特别是多少程度尊重其本意,仍可由方家反复推敲。

    到这里,我们可以接着讨论增值税制原理在法律上的一个重要影响,即基于增值税多环节征收、环环抵扣的设计原理,在理想状况(也是应追求的大多数情况)下,销售额多少,会被抵扣链条的效应所吸收。因此,约因/对价虽源于英美合同法,但关键在遵循其基本意涵,而没必要照搬合同法细节,那样的税制复杂化意义不大。本文的意图在于,注意概念背后的原理,才能真正理解国内实际和国际经验,从而促进更深入的立法与实践研究。

    有了这一系列法律概念,就可以运用它们进行法律逻辑的构建了。比如,什么情况就不构成对价(sales for consideration),类似free of charge,personal gifts, deposit that intended as security for performance of an agreement等;什么情况下不符合构成要件但视同构成(deemed to be supplies for consideration for VAT purposes);什么情况达不到“与之有关”的标准(sufficient link or connection),如此,法律解释和推理便可正常展开了。

    建议

    基于上述分析,就增值税销售额尤其是扣额计税等相关问题,作简要建议如下:

    1)首先,对价作为国际增值税法通用的概念,表达简明且内涵丰富,值得引入我国增值税法。但引入应当明确且彻底,明确是说在英美合同法中对价概念基础上作简化,彻底是概念要贯穿始终,不宜再用有偿与对价交替使用。考虑立法语言简洁和统一,在第八条应同样使用对价概念,减少实践中的混乱,亦防止不必要的误解。

    2)其次,考虑到对价概念的引入,对于大部分人士比较陌生,故在未来的增值税法实施条例中,应解释不属于“与之有关”的“对价”主要情形,尤其是在现行规则中作为价外费用存在的第二、三类项目中的部分情形,以及第四类项目中不够“与之有关”的情形,以发挥法律规则的指引作用。相应的,原有扣额的有关规定自然废除。

    3)再次,对本应作为应税活动的对价,但因增值税改革过渡性政策形成的扣额规则,在正式立法时予以废除。尤其在税率简并、链条打通、留抵退税等条件下,不必再迁就以进项不足为原因的扣额需求,可废除过渡性的扣额项目,最终尽可能少地扣额甚至没有扣额。此时,既已照顾绝大多数情形,则可明确删除扣额第十五条第二款,以彰显改革方向。

    4)最后,配套对增值税发票开票制度作出调整和优化,特别是发挥发票对课税要素的证据固化功能。比如,代收代付虽可能不纳入销售额范围开票,但可以规定在备注栏注明代收代付的情况,以备核查。同时,不拘泥于单视角的认识习惯,并在没有明显税收风险的前提下,更开放、灵活地对待企业对税目适用、开票方向、开票行为的选择,降低税收成本,提高税收效率。

    声明:本文构思中,曾与数位增值税专家讨论,感谢多省、市跨越数层级的相关专业人士,特别感谢WCG、XM、MHT诸先生及PwC李慧嵩女士。两年多前曾与澳门大学汪清阳兄讨论过对价问题,昨日遇熊伟教授请教对价的税法与英美合同法概念关系问题,很有收获,一并致谢。另,一些法律问题杨小强教授早有研究,但小强教授近来忙于国家立法研讨,我未及细细请教,只能留待今后。一篇小文,也是凑齐了高铁途中、傍晚清晨的间隙,文字恐不够连贯,甚或有错漏,当一切自负,敬请指正。

    参考文献:

    1.Alan Schenk, Victor Thuronyi, And WeiCui, Value Added Tax : A ComparativeApproach,second edition, Cambridge, 2015

    2.Ewan McKendrick, Contract Law , twelfth edition, Palgrave Macmillan,2017

    3.杨小强,胡蕙雅,《论增值税法上的对价》,《经济法研究》(第17卷),2016年第2期

    4.傅鼎生,《义务的对价:双务合同之本质》,《法学》2003年第2期

    5.国家税务总局营改增督促落实领导小组办公室组织编写,《全面推开营改增业务操作指引》,中国税务出版社,2016年版。

    税里税外

    作者
    • 税里税外 一个税务人的视角:分享财税资讯、记录习得思考,有关税事,无关任职。惯于税事与税法间行走;长于政策与管理间穿梭,总于实践与理论间徘徊。
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