明确规则总无妨—从41号公告汇缴填报说明“疑义时从会计”原则说开去

现象：争议问题

又到汇缴时节。

翻开国家税务总局在去年底发布的新修订汇缴申报表（2019年第41号公告），我首先关心的是，公告附件里主表A100000的填表说明那段话是否安在——

本表为企业所得税年度纳税申报表的主表，纳税人应当根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称“税法”）、相关税收政策，以及国家统一会计制度（企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度、事业单位会计准则和民间非营利组织会计制度等）的规定，计算填报利润总额、应纳税所得额和应纳税额等有关项目。

纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

众所周知，第一段话与现行申报表“会计利润+纳税调整”的设计逻辑有关，这才使“会计制度”成为与“税法”、“相关税收政策”并列的填报依据。第二段话，前一句在现行《企业所得税法》、《税收征管法》都有规定，此处不过重申；关键在后一句，是现行税法中“疑义时从会计”原则的正式表达。

有业内人士曾严厉批评此类表述，认为它违反了税法独立于会计的原则，直指57号公告起草者不理解法律适用的基本方法。作为税收法律共同体的一员，我理解但却不支持这样的评价。因为，“疑义时从会计”作为现实的税务惯例，已经隐含在现行税法规则之中。最重要的是，明确规则总比不明确好。

惯例：实行已久

任何行政惯例，均须经久实行、各方知晓，并因此形成共同的预期，甚至已经明确写入行政部门的规则。

就以41号公告重申的这段话出发追溯，就能很容易发现，“疑义时从会计”由来已久，税务总局层面的行政规则已足以证明。

2019-41号公告：税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。（重申）

2018-57号公告：税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。（重申）

2017-54号公告：税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。（更改表述，强调国家会计制度）

2014-63号公告：税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。（沿用148号表述）

2012-15号公告：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。（更改表述，着重税前扣除）

2010-148号函：企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。（已被63号公告废止）

2008-159号函：考虑到过去……差异，并且主要是时间性差异，纳税调整繁琐，……成本都较高，实施条例在资产税务处理的规定上，……尽量与财务会计制度保持一致……只是在折旧年限上有所差异，这样可以降低纳税人纳税调整的负担。

注：2008年新法之前，如2003-45号文《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》等税、会协调规定从略。

在地方层面，2019年11月，得到业界的极大关注的北京市局所得税政策指引，面对众多疑难或争议话题时，该局同样不止一次引用57号公告这句话。

为什么会有这样的行政惯例？我国强调税、会分离不是更久了吗？不错，税、会分离是第一原则，税、会协调恐怕能算第二原则，特别是借用会计规则补充解释税法规则，在当下仍是如此。

因为我国税收实务中，直到眼下，也只能说是税法框架初步建立，离规则体系的成熟完备距离尚远。不难想象，十年前、二十年前的税务人士，包括国家层面的规则生产者，面对日新月异的经济现实和极为粗疏的税法规则，任何有助于税法判断的规范性文件，都会进入实践者的视野。

这其中，财政部颁布的财务、会计制度，因其发布主体的权威（不同于由民间机构负责会计准则的国家）、规则内容的细致（不同于传统上原则导向的国家）、专业语言的熟悉（不同于以法律人士为主的环境），更容易得到税企各方重视。所以，不夸张地讲，在这么多年税务机关的习惯里，做税政、稽查业务的，不懂“法律”似乎关系不大，不懂“会计”断然是得不到专业尊重的。个人认为这应该改变，但这仍是现实状况。

法律：难言有违

坦率地讲，我不认为用会计语言口头沟通，或者描述规则，就一定弱于法律语言。毕竟语言文字都是用来沟通的，尤其是日常沟通中更是如此。沟通双方熟悉什么话语，就运用什么，有用就好。法律人习惯“法言法语”，年青人喜欢流行词汇，外企喜欢洋夹中，黑社会讲黑话，经历过斗争年代的懂得革命话语，官场就习惯四平八稳的正确语言。实务中的税收业务人员，多有会计知识背景，用会计语言交流，也是语言的常态。

真正值得讨论的是，借由“疑义时从会计”的惯例，会计制度已取得了事实上税收法律渊源的地位，这是否于法有据？

我们要回到法律本身。

1993-《税收征管法》第二十条　纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。

2008-《企业所得税法》第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

一般认为，这两个条款规定了税法独立于会计制度的原则。但，如果仔细推敲却不止于此。

《税收征管法》及其细则始终强调纳税必须依照税收法律，以及法律授权时依照行政法规的规定执行。我们暂把实操搁一边，就在纯粹法律意义上分析，财政部、税务总局要么是得到国务院或法定授权发布规则（行政法规概念暂不议），要么是表明行政机关的立场或解释（形式上如作为规章才在法院有参照效力）。既然如此，通常由财政部发布的会计制度又算什么呢，企业自己的财务、会计处理办法更是如此，怎么会与税法相抵触或不一致的问题？我提供两个解释：

——一个解释是“分离”视角：历史情境下，市场经济体制尚未确立，传统经济结构下普通人分不大清楚国家税收、财务、会计制度有多大不同。通过这一条款让大家明白，它们的作用范围不同，算税的时候只看税收规范。在《税收征管法》出台的1992年之前，同期的《外商投资企业和外国企业所得税法》也有同样规定，都体现了那个时代的普遍认知。

——另一个解释是“协调”视角：税收、财务、会计制度都会影响税收的计算，如果不一致就按税收规范来，如果没有抵触的，财务、会计制度就可以用来填补或解释税收规范。考虑到《企业所得税法》通过已经是2007年，在《税收征管法》早已有规定的情况下再作这样的表述，这种解释应该有一定的说服力。

此时，我们再回看总局2012年15号公告，其表述是：

八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

显然，小标题关键落在“协调问题”上，且主文引用的法律依据正是“《企业所得税法》第二十一条”。这似乎可以印证在税、会分离已深入人心多年，各方既期待税、会协调，又对两者间关系有所顾虑，在争议之中立法作模糊处理，并不奇怪。若真如此，那相当于有意为之的立法漏洞。后续通过总局公告在“协调”视角下明确发挥会计制度的补充或解释作用，与《企业所得税法》的规定并无违背，与其立法原意也难言冲突。

尾议：期待未来

前文讨论了 “疑义时从会计”的行政惯例属性，并探讨了少有人关注的合法性问题。似乎笔者倾向于支持这样的惯例，难道它就没什么问题吗？就没有什么值得批评的？会计制度介入税法，而两者制度功能本不一致，这些不可以讨论么？可以。

作为法律人，我当然希望各方都运用法律解释或类推的法律工具，使用规范的法律概念，使会计语言融入整个法律体系的秩序之中。再如，什么是不明确（疑义）？在法律分析的框架下，我们完全可以通过法律方法理解啊，这样所谓税收规定不明确的前提条件就不存在了！

但是，我宁可更善意地理解这一行政规则的起草者，体制内有效作为不容易。他仅仅是运用了会计及日常生活语言而已，我们同样也可以把它理解为，通过某些法律方法之后，仍未得到合理的解释时，借助会计制度来补充规则或解释，也是一条完全可行的路径。

作为一线的税法实践者，我以为，我们税法领域的主要矛盾是系统性的规则缺失。如果现在税法产品的生产机制不变，这一矛盾难以得到根本解决。在这个过程中，无论我们身处何方，都应鼓励各层各级税务机关制定、公开更多更细致的规则，哪怕是基层的，哪怕不成熟，哪怕使用会计语言，哪怕不是都合理，都要比规则缺失好。我相信规则会得到演进，睡美人法条会被激活，最终税收法治的形式和内容将得到统一。

面对不完美的现实，我们应保持自己的谦逊，哪怕在税法的王国。

（小记：公众号长草三月，与远行有关，与疫情有关，更与惰性有关。前日，XYM处长问及，禾心同学顿感惭愧。于是捉笔写作，去年思考的话题，花一整晚工夫，急就成文。）