现实交易场景下的扣缴责任认定问题

现实交易场景下的扣缴责任认定问题

——某股权转让个人所得税案件的思考

（在第五届“税务司法理论与实践”高端论坛的演讲）

各位嘉宾：

很高兴再次参加“税务司法理论与实践”论坛。我发言的题目是《现实交易场景下的扣缴责任认定问题》。

一、基本观点

《个人所得税法》将源泉扣缴设定为基石性征管制度——虽然2018年新税法稍有变化——但依旧没有动摇扣缴在个人所得税法中的地位。扣缴制度有一个非常有意思的地方，就是原来税收就是“纳税人”与“国家（征税人为代表）”的“两方”关系。但一旦法律规定，本来无关的第三方——“支付人”就会被强制地拉了进来——赋予其扣缴责任。广义的扣缴责任有三类：

1）  第一类责任，支付人有责任自我判断支付时是有无扣缴税款的义务，以及如何履行这项义务；

2）  第二类责任，支付人如判断失误或无法判断，就会被认定为应扣未扣或少扣，则有《税收征管法》规定的0.5倍到3倍行政处罚的责任，或者总局2002年47号文规定的补扣税款的责任。同时，如支付人被认定已扣税款而未缴，则有滞纳金、行政处罚甚至是刑事责任；

3）  第三类责任，支付人因扣缴税款而影响价款支付，可能产生民事争议和民事责任。

这样的制度安排有利于征管效率，以前做国际征管比较，我很有体会。但今天我不打算讨论这个问题。我想问的是，对于扣缴义务人而言，这样的制度怎样设置才是公平的？尤其是我们《个人所得税法》规定的宽泛扣缴制之下。下面我就通过新近发生的一起股权转让个税复议案件来说明（注：因案件资料尚未公开，暂先提炼出案中几个关键问题，不作展开）。

二、案例提要

我分三步来说明，基于非常简单的逻辑。

第一步，先考虑一方（纳税人）。

案例是这样的：

2011年，签订股权转让协议，约定分期支付价款，并在过程中办理股权变更登记。

2012年，签订股转补充协议，调整支付期限和步骤。

2011年至2012年，受让人陆续支付部分股转款项。

2013年，因股转价款争议，转让人向法院起诉受让人，直到2015年在法院达成调解，重申并明确了股转价款的部分构成，受让人承诺承担若干，但具体金额仍无法确定。

2019年，在受让人履行和法院执行下，该股转约定的价款才算支付完毕。

好，故事讲到这里。我们的问题来了，在案例长达8年的跨度下，股转价款什么时候确定的？实际支付又是什么时候完成的？收入没有完全确定时，有没有股转个税的纳税义务？我们还可以问，在分期付款或者是不得不部分支付款项时，在没有超出股权转让原值时，有没有纳税义务？（注：这个问题可以对比一下总局对预提所得税的相关规则）

第二步，引入扣缴义务人，（即，纳税人+扣缴义务人）

纳税开始加入了扣缴的因素。

——首先，如果纳税义务没有或没有确定，扣缴义务还有没有？这似乎是不言自明的。但我们要进入现实交易的情境，在案例中部分支付股转款时，扣缴义务人一个困境是，他既作为受让方与转让方扯价款的事，又作为扣缴义务人需要一个价款数据去计算对方的所得，这怎么操作？

——其次，当事人约定涉税事项，会产生什么样的税法后果？还用我们的案例，这个案子里，先是2011年约定各自承担税款；再是2012年转让方委托受让方按其指示代为缴纳税款（注意：受让方不是作为法定扣缴人的身份，而是受托代缴人的身份）；接着2015年法院调解下，转让方税款由受让方全部承担……那么，转让人明确要求受让人按其指示代为缴纳时应该怎么看？受托代缴人和扣缴义务人身份重叠，会不会导致受托代缴责任被吸收？或是相反？我们没有规则处理这样的问题。

——再次，除了收入端，成本端也是麻烦。我们这个案例里，纳税人从未提供证明其股权取得原值的凭证，更不用说总局67号公告里说的完整、准确的原值凭证了。那么，扣缴义务人能否依据没有原值“资料”支撑的“信息”，来计算应扣缴的税款？对纳税人的“信息”有无审查的责任？从总局扣缴规则的表述来看，这个责任是不够清楚的。

——还有，前面说的是代扣，我们再说说代缴。我们的案例里还有一个有意思的情节，就是双方在调解书中有一个预估（不是依法计算）要缴纳的税款数额。那么，这个数额的资金，作为两个民事主体约定未来履行交易相关税法义务的保障，在占有而未缴纳时，是否构成逾期未缴纳税款？如果认定为“税款”，就会把一个常见的股权价款民事纠纷，衍生出《税收征管法》和《刑法》里“已扣未缴”行为？

——最后，如果认定扣缴义务人应扣未扣的，对纳税人、扣缴义务人是否加收滞纳金？按照总局一个批复，无论《税收征管法》修订前还是修订后，对纳税人和扣缴义务人都不加收滞纳金。在我看到的案例里，税务机关似乎完全忽略了这条解释的存在，意图径直对扣缴义务人或纳税人加收滞纳金。这又是为什么？加收可以用《税收征管法》第32条，那不加收依据什么？其实，追溯征管法的立法原意，这是有过认真考虑的。

第三步，再引入税务机关的因素（即，纳税人+扣缴义务人+税务机关）

真实交易场景下，纳税义务确定不简单，加入扣缴因素就更复杂。一旦再考虑税务机关，这故事就更加迷离了。

——税务机关责任与扣缴义务人责任、纳税人责任的混合，是否会影响扣缴责任的认定？比如我们的案例中，税务机关早先已了解本案股权转让一事，此后数年时间里，未对纳税人开展调查，也未采取追缴税款行动，只是作为一般的欠税管理。对同一笔税款，税法设置的扣缴环节，也设置的纳税人自行申报的环节，当前道环节未履行或无法履行时，税务机关的作为至关重要。如果未积极履行职责，税务机关的执法责任就会与扣缴义务人的责任、纳税人的责任形成混合。但有过错的执法一方，又有权对有过错的纳税人或扣缴义务人进行选择性处理，这与前面讨论的正当程序理念有违么？

——税务机关事后核定对扣缴义务人的效力如何？或者说事后核定是否不应对扣缴义务人加收滞纳金？这在辽宁彩票中心案曾经有讨论，但本案又不尽相同。我们可以讨论的是，8年后税务机关事后核定，如何可以要求8年前的当事人承担责任？依此计算税款滞纳金是否不妥？（注：现行税款滞纳金的性质属于补偿性和惩罚性的叠加，过往我已讨论很多，此处不再重复）

三、规则反思

讲了这么多实际交易的场景，如果再来看总局对股权转让个税的系统性规则：67号公告，一定会有不一样的感觉。

我想借此机会对67号公告作一点反思。首先是67号公告第20条。

第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

总局的解读是，股权转让的纳税时间为股权转让行为发生后的次月15日内。《办法》第二十条是对何时作为股权转让行为发生时点作的界定。

但问题是，这里六种情形除第一条讲了支付，其他五条最多只能证明转让人已转股权或受让人已享有权益，但如果有本案例情形，转让人因争议等客观原因，虽转让了标的股权，却并未得到相应支付的对价呢？根据《个人所得税法》的规定，我们只能推出——

至少是股权已经发生实质上的转移，且转让方也相应获取了对价（无论是现金、实物、有价证券等各种形式的报酬还是责任免除等其他经济利益），否则，即使发生了股权转让行为，也没有个人所得税的纳税义务，自然也就没有扣缴责任。

这一条，若如上述解读理解为纳税申报和纳税义务发生后的缴纳期限，则会与《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》等上位法冲突。我的观点是，应将其理解为有这六种情形之一就应当“依法”向税务机关“申报”“股权发生转移”的情况，只不过对其中“依法”应当“纳税”的，才应办理“纳税申报”并缴纳税款。

除了第20条，我们还可以思考一个问题。即为什么这个案例里，67号公告没有能对这些实务问题给出指引。我们的税法，似乎总是习惯假设一个理想化的交易情境，然后就这个理想化情形给出基本的税法规范。现实中复杂多样的交易，依然有太多在这些规范之外。

最后，小结一下我的问题：我们的法律在给纳税人以外的第三方，设定公法（税法）义务时，是不是应该区分所得类型作更多的权衡？在已经设定扣缴义务的情况下，是不是应该给出更切合实际的、更细致的操作指引？在缺乏细致指引的情况下，是不是在扣缴责任追究上，少一点一多切的政策、多一点包容性执法？

我就讲这么多，谢谢！

（注：本文根据演讲稿整理，文字略有调整）