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走出税费承担约定的陷阱—视同已扣税款的罪与罚

税里税外 / 2020-09-11
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  • 税务杂谈
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    [题记] 前不久,友人来电讨论《税收征管法》修订的有关问题,言及税收优先权、执行、破产等。我回应略有跳跃,把税费约定、事实拟制与相关法律责任串接起来。今天,就此稍作展开,希望有助于执法者和缔约人都远离这个陷阱。

     

    经济活动中,约定税费依法各自承担很正常,约定全部税费由交易一方承担,也不鲜见。据笔者观察,实践中因税费承担条款引发的民事争议不在少数,因税费承担分歧影响纳税主体认定、税前扣除、发票开具以及司法拍卖等问题亦有不少,但是,因税费承担约定影响税收行政责任甚至刑事责任追究问题,属于重大安全隐患,案件时有发生,却未见深入探讨。


    一、陷阱:罪与罚

    抛出本文观点:税费承担约定可能带来税收滞纳金、按偷税处罚甚至逃税的刑事风险,尽管法律上值得推敲,但是实际风险不得不防。此话怎讲?我们在法条中找答案。

    有读者可能认为,这言过其实了吧,毕竟有《税收征管法实施细则》第3条第2款规定:纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务;其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。”基于此,一般税收从业人士会习惯性认为,税费约定只影响民事主体间的负担,而不影响纳税主体的认定,税收上该是什么责任还是什么责任。事实上,这个想法太简单了。且不论其它麻烦事,单说相关税收法律责任。

     

    ——税费承诺和已扣税款:《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号)第1条第2款规定:扣缴义务人实施前款行为之一,不缴或者少缴已扣、已收税款,……依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的,应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。该司法解释经由国家税务总局以国税发〔2002〕146号文转发,在税务行政执法领亦有重要影响(客观上有影响,而该怎么用后面会分析)。于是,当税费承担中约定由买方(支付方)承担全部税费或价款为税后价款,而支付方又是税法规定的代扣代缴义务人(如收购自然人股权或其他财产、对外支付预提所得税)时,就很容易被认为属于上述“书面承诺代纳税人支付税款”。

     

    ——已扣税款和税收行政责任:《税收征管法》第63条第2款规定,“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”第32条规定,“……扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”相较之下,根据税务总局国税函[2004]1199号批复,扣缴义务人应扣未扣税款的,无论适用修订前还是修订后的《税收征管法》,亦无论对纳税人还是扣缴义务人,都均不得加收滞纳金。也说是说,认定已扣未缴是加收税款滞纳金和追究偷税责任的必备条件。

     

    ——已扣税款和刑事责任阻却:根据《刑法》第201条规定,扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,要追究刑事责任。要注意该条第四款的阻却条件“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”,明确的是适用“第一款行为”,而第一款讲的是纳税人逃税罪的认定和刑罚,扣缴义务人采取第一款手段的依照处罚的规定在第二款。所以,一旦扣缴义务人因“承诺”被认定为“已扣”进而认定为逃税犯罪,想脱身就要比纳税人困难得多。


    二、分析:误与正

    约定全部税费由买方承担,并不能使卖方高枕无忧,因为纳税人的责任依然在,而买方则很有可能面临重大风险,因为作为扣缴义务人的买方滑向偷税(逃税)似乎有一条隐蔽的快车道。同时,作为一线税务执法人员,如果把民事主体间约定(承诺)简单用到法律责任认定上,可能也会落入错误执法的陷阱。

    上述问题的关键在于,1)税法上所谓“已扣”税款究竟是何含义;以及2)“书面承诺代纳税人支付税款”应该作何理解?是否可涵盖“全部税费由支付方承担”或“约定价款为税后价款”。

    我们分三步来讨论。先讨论何为“税款”,再说何为“已扣”税款,最后讨论上述司法解释的理解和应用。

     

    第一步,先讨论“税款”的概念。我国现行《税收征管法》里,有一百多处用到“税款”的概念,但似乎却没有特别规定,一个款项在什么情况下才成为“税款”。比如,

    ——完全没有纳税义务时,企业因认识错误向税务机关缴纳的款项(溢缴款项),是“税款”吗?这时要退回这款项,适用“退税”的程序吗?

    ——有纳税义务时,企业适用税收法规错误,多申报缴纳的款项,是“税款”吗?

    ——交易一方委托另一方代为缴纳税款,基于这个意思表示下的款项,在尚未缴纳给税务机关之前,是“税款”吗?

    ——交易一方基于税法规定代扣另一方税款,依法计算并明确告知另一方该款项作为税款已扣,这款项是“税款”吗?

    ——交易双方在履约中就价款支付产生争议,如果事先有“全部税款由买方承担”的约定,那争议中尚未支付部分的款项是“税款”吗?

     

    这些问题具体怎么回答暂且按住不表,我们至少可以从上述“脑暴”场景归纳出可能的判断条件:

    1)客观上有没有纳税义务,或说有没有最起码的可能性计算、确认税款。以此判断的话,某些地方“虚收、空转”进入国库的,就不属于“税款”,而是溢缴款项;纳税人因适用政策错误而多缴的,也不属于“税款”;而纳税人依照税法缴纳税款,哪怕适用“先征后退”,仍然属于“税款”。

    2)主观上有没有明确的意图和相应的行为,包括通过申报、缴纳或其他程序表征出作为税款处理的行为。纳税人发生纳税义务,通过纳税申报程序自我评定后,再按程序缴入国库,就是“税款”,否则,即使经过纳税申报程序,纳税人账户上的资金也不属于“税款”。再如,财产转让交易中,买方应卖方委托代为办理税款缴纳手续,此时即使买方是扣缴义务人,买方交付的款项也不同于作为扣缴义务人代扣的“税款”。

     

    第二步,我们接着分析什么是“已扣”税款。

    考虑对“已扣”未缴行为立法时,塑造当今税制的94税改尚未开始,因而如回到立法者的情境中,面对个税和外税中的扣缴机制,可以最简单的情形来澄清这一概念的立法愿意。

    ——先是极简的例子。以支付利息代扣个税来说,如果要付1000元的利息,依法要代扣200元的个人所得税,那么,实际支付时,应该就是支付800元现金+200元的代扣税款凭证(不考虑支付本金)。此刻,扣下来的200元就是所谓“已扣”税款。如果采取虚假申报方式逃避解缴义务,就可以依法认定偷税。不难想像,这种情况就是立法者最初考虑行为模式的“已扣”税款。

    ——再来个比较简单的。假设前例中,在借款协议中约定,1000元利息为税后价款,一切税费由借入方承担。那么,实际支付1000元时,借入方明确告知借出方,利息税款250元已经代扣,则,税务机关可能基于这一告知的证据认定这(250元)为“已扣”税款,而不是应扣未扣税款。这样,如果再有证明主观故意的特定行为,税务机关就有可以去追究更严厉的“已扣未缴”的偷税责任。

    ——再来复杂点的。假设上述支付利息不是1000元,而是100万元,而支付方资金周转困难,可支配现金仅有50万元,支付方提出来两个选择,一是付40万元现金+10万元代扣税款凭证,另一个是付50万元现金+承诺代为支付10万元税款,取得利息一方选择了第二个方案,那么,支付方向税务局申报有10万元税款应代扣,但实际没钱就没扣。这时视为“已扣未缴”还是作为“应扣未扣”就不那么分明了。


    第三步,我们回到法规,看交易双方约定或互动,何时影响到“已扣”税款的认定。

    ——先看扣缴制度第一大户:个人所得税。早在1996年,《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函[1996]602号)就已回应案件查处的呼声,对扣缴义务人“已扣”作了明确,“扣缴义务人以书面形式承诺为纳税义务人代付税款,或以口头形式承诺为纳税义务人代付税款且双方都向税务机关承认的,在其向纳税义务人支付所得时即认定为其已将承诺为纳税义务人代付的税款扣收。扣缴义务人不缴或少缴其已承诺应代付税款的,为偷税。”联系到2002年的税制状况,扣缴义务人的制度设计最普遍的就存在于个人所得税领域,再结合当时名噪一时的明星偷税案的背景,这个文对理解司法解释是有帮助的。不过,需要注意的是,这一条规定已与其后修订出台的《税收征管法》不符,而于2006年被国家税务总局明文废止。

     

    ——接着看扣缴制度另一大户:预提所得税。对外支付一直有扣缴制度安排,作为税收法定的先行领域,国际税收上规则要丰富得多。国家税务总局2017年第37号公告第14条,对“已扣”和“未扣”的判定作了明确,即“已扣”是指扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的,……或其他证据证明已代扣税款的。除上款规定情形外,……未在规定的期限内解缴入库的,均作为应扣未扣税款情形,按照有关法律、行政法规规定处理。时隔21年,国家税务总局再次明确的代扣代缴中“已扣”标准,已不是简单看支付方的事先承诺,而是支付方的事后告知。告知收款人什么呢?告知已代扣税款——意在证明已代扣税款的事实。

     

    那么,怎么理解2002年国家税务总局转发司法解释的文件?司法解释这一规则主要源自个人所得税领域的早期文件,而这一文件后被废止。总局由稽查局主办转发司法解释,主要是因为稽查局有扎口移送涉税犯罪案件的职责,移送的标准当然要以司法解释为标准。因此,这一文件能否直接用于税务行政执法,本来就是存疑的。2009年2月28日《刑法修正案(七)》生效使上述司法解释对象发生变化,2015年6月16日最高人民法院等四部门《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释(征求意见稿)》已删除将受承诺代付税款认为已扣税款的规定,可作为现行法律理解的证明。


    三、小结:法与理

    法律分析至此,再回归本源,回顾税法区分“应扣未扣”和“已扣未缴”的立法目的,以及1996年602号文及2002年33号司法解释规定某些行为视为“已扣”税款的初衷,应当有利于我们跳出琐碎的法律细节,看清串接细节的底层逻辑。基于此,才可以理清对待税费约定(承诺)的税务处理思路。

     

    ——不忘立法原意:纳税人的义务,本与扣缴义务人无关,只是为了征管便利,法律才设定扣缴义务人的协助义务。2001年修订《税收征管法》,在此有一个重要的修改,就是分清扣缴义务人和纳税人的责任:扣缴义务人应扣未扣的,继续找纳税人追缴税款,对扣缴义务人可以处以处罚;扣缴义务人已扣未缴的,可能欠税,可能偷税,也可能是其他,责任就在扣缴义务人,纳税人就没有责任。这里面的核心,就是分清责任尤其是纳税人的责任。所以,当判断扣缴义务人有无责任时,可以通过思考纳税人的责任来反推,假如只有税费承担约定,没有实际已扣事实的告知,纳税人的责任是难以推脱的。反之,即使没有税费承担约定,只要支付方告知已扣的事实,取得收入一方自然有理由相信税款已代扣,解缴税款责任在扣缴义务人了。

     

    ——不忘规则背景。Hard case make bad law.这一格言的意义在于,当我们看到难以理解的规则时,要多思考规则产生时所针对的特殊或例外情形,并在实践中注意不要扩大化地理解。我们回顾602号文和偷税司法解释的产生,甚至包括2001年修订税收征管法,强化执法力度,防止责任落空,都是重要的历史背景。不清楚的可以想像1998年新华社播发MAM偷税案的强大社会影响(比较前年FBB税案)。当稽查人员形成不缴、少缴税款为主观恶意的内心确信时,面对纳税人声称拿的是税后价款,扣缴义务人声称法治意识不强、失误未扣税时,税务机关会怎么界定双方的责任?要求用双方约定或书面承诺来界定责任,便是自然而然的方式。而当税务机关关注到以股权(财产)转让为代表的资产交易税收时,约定含税不含税,税费由某一方负担,已经十分普遍,其此类合同条款本意与扣缴税款则相差十万八千里。再用老办法套用去界定责任,偏离立法原意就太远了。所以,我们应理解总局为何废了602号文这一条,又在37号公告规定认定“已扣”需要明确告知已代扣事实,而不是先前的书面承诺或约定。

     

    小结一下,援引法释〔2002〕33号司法解释认定“已扣”税款有重大缺陷,要给这个滑道设置导流和减速装置,即回归立法原意,以扣缴义务人出具书面凭据或告知函为基准判断。如此,可使缔约人远离滑向刑事责任的深渊,亦可使税收执法人员落进错误适用法律的陷阱。

    税里税外

    作者
    • 税里税外 一个税务人的视角:分享财税资讯、记录习得思考,有关税事,无关任职。惯于税事与税法间行走;长于政策与管理间穿梭,总于实践与理论间徘徊。
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