[中国税务报首发]税收征管法修订—应注意的若干问题及建议

作者：孙红梅 谭伟 张贞生 迟海鸣 王明杰

自2015年1月国务院法制办向社会公开发布税收征收管理法修订稿（征求意见稿）至今已历时4年有余，期间多部与税收征管密切相关的法律得以修订或制定颁布，包括立法法、行政诉讼法、中小企业促进法、劳动法、公司法、社会保险法、民法总则以及电子商务法等，同时，相关行政法规和司法解释也陆续出台，以上这些都会对未来税收征管法的修订颁行产生重大影响。本文就税收征管法修订所涉及的法律层级关系、立法严密性、部门法关系、征管实践需求、纳税人负担能力差异等方面的问题提出建议。

税收征管法修订应厘清法律层级关系

税收征收管理法修订稿（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）第三条规定：“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；全国人民代表大会及其常务委员会决定授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定；除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策。”建议修改为：“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；全国人民代表大会及其常务委员会决定授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

其中，建议删除“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策。”根据这句话的意思，国务院规定可以突破国家统一税收制度规定税收优惠政策。但是，按照立法法有关规定，国务院规定不都是行政法规，由此可以导出：非行政法规的国务院规定可以规定免税等税收优惠政策。这就与本条规定的“国家税收的基本制度由法律规定。税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；全国人民代表大会及其常务委员会决定授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”相悖，依照本条这一规定，只有国务院依据授权制定的行政法规可以制定免税等税收优惠政策。而且，“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策”这句话的含义与本条有关规定重复。因此，建议删除。

税收征管法修订应保证立法严密性

征求意见稿第十九条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”建议修改为：“从事网络交易并完成税务登记的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”

电子商务法第十一条规定：“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。”依照该规定，不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生前，并没有办理税务登记，但是却可能已经拥有自己的网站，这时要求其“应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识”是不现实的。

税收征管法修订应协调部门法关系

征求意见稿第三十三条规定：“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”建议修改为：“网络交易平台应当向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。具体办法由国务院财政税务主管部门会同电子商务行业主管部门确定。”

根据2019年1月1日实施的电子商务法第二十八条规定：“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示依照本法第十条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依照本法第十一条第二款的规定办理税务登记。”该法条明确规定电子商务平台经营者应当向税务部门报送的信息包括平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，而税收征管法仅规定网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息，提供信息的范围过窄，不能满足税收征管的需要，应与电子商务法衔接一致。此外，根据电子商务法的规定，电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送有关信息。这里提出电子商务平台经营者向税务部门报送信息的依据是行政法规以上规范性文件。然而，鉴于电子商务发展较快，其各方面的特征、属性处于不断变动之中，“与纳税有关的信息”的范围也可能不断发生变动，如通过法律、行政法规进行固化，则频繁修改会导致较高的社会成本。因此，建议在征管法中授权国家税务总局和电商主管部门以部门规章形式予以具体规定。这样，可在行政效率、社会成本与纳税人权益保护之间取得较为合理的价值平衡。

税收征管法修订应回应征管实践需求

征求意见稿第六十二条规定：“税务机关有根据认为纳税人有不履行纳税义务可能的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款、汇款”。建议修改为：“税务机关有根据认为纳税人有不履行纳税义务可能的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）查封纳税人账户，书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款、汇款”。

查封、扣押、冻结被执行人的财产在民事诉讼和民事执行中应用非常广泛，但是在税务执法中应用却远远不够，特别是对于纳税人账户的查封。征管实践中，走逃失联企业等非正常企业较多，特别是虚开发票的纳税人在开具发票后不进行纳税申报或者是申报不实等情况比较普遍，如果按照征求意见稿规定，一旦税务机关在检查时暂无法准确计算应纳税额，则会导致执行税收保全措施不能的情况，贻误追缴税款的良机。因此，建议赋予税务机关在纳税人违法事实确定而违法金额暂未确定时查封企业账户的权限，以确保国家税收利益。

税收征管法修订应顾及纳税人负担能力差异

征求意见稿第一百一十一条规定：“负有提供涉税信息协助义务和其他协助义务的纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的，经税务机关责令限期改正逾期仍不改正的，由税务机关对其处二千元以上一万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的，处十万元以下的罚款。”建议修改为：“负有提供涉税信息协助义务和其他协助义务的纳税人、扣缴义务人以及其他有关单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的，经税务机关责令限期改正逾期仍不改正的，对自然人由税务机关对其处二千元以上一万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的，处十万元以下的罚款。对法人或者其他单位由税务机关对其处二万元以上十万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的，处十万元以上五十万元以下的罚款。”

征求意见稿没有考虑一般情况下，单位和个人在负担能力上的差别，采取了一视同仁的处罚方式，笔者认为应对单位和个人予以区别对待。同时，根据2019年1月1日实施的电子商务法第八十条规定“电子商务平台经营者有下列行为之一的，由有关主管部门责令限期改正；逾期不改正的，处二万元以上十万元以下的罚款；情节严重的，责令停业整顿，并处十万元以上五十万元以下的罚款：（二）不按照本法第二十八条规定向市场监督管理部门、税务部门报送有关信息的……”对于同一类型纳税人同样的违法事实，建议税收征管法与电子商务法在处罚标准上保持一致，避免出现法律冲突问题。

【作者单位：国家税务总局税收科学研究所、山东德衡律师事务所、上海锦天城（青岛）律师事务所】