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另类减税:征管可以为减税做什么

税里税外 / 2019-02-14
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  • 税务杂谈
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    最该减什么税?

    岁末年初,“实质性减税”、“普惠性减税”说法流行起来。大家都知道,这是来自顶层的要求:“实质性降低企业负担”。

    目前,见诸于权威媒体的报道,实质性减税主要指向增值税(官宣还有个“等”字,不知是否包含企业所得税?),普惠性减税主要指向小微企业和科技型初创企业。或有问,这些就是“实质性”、“普惠性”减税的主要意涵?我言,不尽然。大家谈得较多的减税其实主要是“政策性”减税,我想谈的是“征管性”减税,略显另类,姑妄称之为“另类减税”罢。

    观点

    本文无意写作学术文章,故只提出观点和说明,不表达严谨细致的论证,一些必要的解释、例证,权当聊天,达意即可。我相信这是公号写作的本职,让学术的归学术,让公众的归公众。

    我在本文提出三个基本观点。

    命题1:减税分两种,应该先减原来就不该征的税。

    命题2:最优先的减税应当是减不该征的税当中的“征管型”减税。

    命题3:要最大限度地实现“征管型”减税,前提是税收观念和征管体系的现代化。

    首先,用一个简单的两分法,我将可能被减的税分为两类:

    ——第一类是本来应该征的税。

    ——第二类是本来就不该征的税。

    我们不直接定义何为“应该征”,但可以说不属于“不该征”的,就可以视为“应该征”的税。那进一步说,何谓“不该征”的税?在任意一个时点,都可以界定为具体3个小类:

    1)第1小类是立法时就知道不应该征,通常在理论上没什么争议,但主要考虑征管实操等原因,明知不应征而征之。这在各国税法中都有存在。比如立法时设计最优税率是10%,考虑到征收率约为50%,所以名义税率设定为20%。再比如,在税种政策中有一些重形式、轻实质,甚至完全排除实质的凭证规则,以及视同销售、标准比例扣除等简单化拟制规则,都会带来多征税,这些往往主要也是征管的考虑。但是,在我国这一小类的“不该征”尤其突出。

    2)第2小类是立法时并不知道该不该征,随着实践和理论的发展和澄清,后来知道不该征的税。这涉及一些税务技术性考量,往往富有理论性争议。比如,我们讨论的合伙税制,所得性质要不要“穿透”,可能带来某些情况下多征的税(当然同样也有少征)。再如,金融服务增值税,有一部分并不属于消费,纳入增值税体系有违基本原理,也属这一类。要解决这些问题,其实就是一个理论发展和应用的过程,直接表现为税务职业共同体尊重税收经济学的理论架构、接纳税收法律分析的方法体系、接受其他成熟的理论工具支撑。

    3)第3小类是立法时不清楚、实践中依然没有明白是否“不该征”,但未来终将证明,现在征的这部分税,是不应该征的。我们可能暂时连理论框架都没有,或者是理论上尚未认真观照的角落,更别谈理论性争议了。这涉及认识论问题,我们或许无法完全认识到,但是知所不知是税制设计不可避免的必然,可能更有利于减少我们无知的傲慢吧。

    需要说明的是,2008年以来我国曾用过很多年的“结构性减税”,就概念本身而言似乎是适用于上述观点的,但十年来的税改实践,使我们简单使用这一概念,会引起不必要的误解。而最近提出来的“实质性减税”、“普惠性减税”,在很大程度上都契合上述观点,只是不尽完整。契合就在于,只有考虑“征管”因素,才有可能是“实质性”减税(而非只是对名义应征税率的调整);再如,如果把“征管”作为所有税收政策的实践变量,则只有考虑“征管”,才可能有“普惠性”的减税。

    显然,从实际操作的角度,最容易看明白的就是第1小类,毕竟对“应然”早已形成共识,只要“实然”的条件具备,谁也不会反对优先减掉这部分的税——问题的焦点主要就落在征管“条件”具备如何。

    那么,怎么看待征管的条件以及如何促成这些条件实现呢?这实为发展中国家税收治理最大的难题,比设计税制、制定法律难得不知多少倍。我一向认为,在税收领,不懂征管、不谈征管,就不会有实事求是,所谓设计基本会沦为空谈。这里我想引用1998年3月24日朱相的讲话:“定个政策也不是很难……但是要落实就难得很。那不是你写一大篇批示,下面就会照着做,根本不是那么回事,最难就在于落实。我八年来的体会,就是要办一件事,不开八次、十次会议就没法落实。如果发一个文件,能兑现20%就算成功了,不检查落实根本不行。”这些话,“不了解中国国情,不了解中国经济这几十年是怎么运转的人”,不“熟悉新旧两种体制的”,是不会真正懂的。对我们税法的实际运行而言,道理同样如此。

    因此,在税改或减税的大声浪中,不要忘记要改的、要减的究竟是什么?不从征管角度去谈减税,就会不是真正的“实质性”减税,或许只是纸面上的数据。那怎么研究征管呢?遗憾的是,多年来税收理论上虽观察税收征管的“投入-产出”,却将征管过程视为一个black box,一些成果难以为我们改革税收征管提供有效的指导。实务部门有一些探索,包括世行、IMF、OECD等国际组织在内,也在一些经验性、概念性的总结或指导,但相对我国实践的说服力和指导性而言,仍然很不够。我以为,税收征管改革时有上下反复,甚至在大是大非上有不同声音,在与有效理论支撑不足有着不小的关系

    可以说,征管往前进一步,税制就能合理一步,就使“普惠”地、“实质”地减掉本来就知道不该征的那一部分,具有了现实的可能性。具体如何设计和实施征管改革不是简单的事,这是我曾经付出最多的事业,其中甘苦,冷暖自知,本文不议。

    应用

    既然“征管性”减税如此重要,空间如此之大,那为什么很少听到讨论呢?我认为,这不是概念辨析的问题,而是现实的行事逻辑所决定。正如美国税改,虽然“征管性”减税空间不如我们,但强调的还是减税、创造就业的话题,而更重要的事往往被人们忽略了。2018年我翻译过诺奖得主、哥伦比亚大学教授斯蒂格利茨的《达沃斯后的抑郁》,他希望在减税、利润及薪酬之外,能真正关注不平等加剧、数字革命、气候变化等更重要的世界性问题。道理大体相似,本文不作多议。为便于读者理解我的观点,我举几个简单的例子用作说明。

    (一)社保费

    如果把40%作为高社保费率国家的门槛,我国已经与北欧等高福利国家及一些转型国家一样,成为世界上高社保费负国家的一员。但实际上,这是一个结构性问题,少部分企业承受着与名义费率同样的负担,大部分企业远没有履行这个义务,社保的平均实际费负远没有这么高。最高领导人在去年民营企业座谈会上强调,“根据实际情况降低社保缴费名义费率”。也就是说,决策层很明白“名义费率”和“实际费负”有一定差异。这个差异怎么形成的呢?一句话,就是经济现实下大量企业能够承受的征管压力。

    2018年全国人大批准国务院机构改革方案的改革事项,包括社保费改由税务部门统一征收。此前,全国有社保自征、税务代征以及税务全责征收等三种基本模式。改革事项确定后,税务部门都在为社保统征作各方面的准备工作。其中最引人注目的是,不同于原在社保征收或税局代征模式,税务机关全责要规范得多,有可能在推送工资基数,缴费人根据系统自动预填的申报表申报,从而大大提高社保的实际费负水平。

    在民营企业座谈会讲话中,最高领导人指出:“在完善社保缴费征收过程中,没有充分考虑征管机制变化过程中企业的适应程度和带来的预期紧缩效应”。后来,网传税总发〔2018〕192号明确“企业职工基本养老保险和企业职工其他险种缴费,原则上暂按现行征收体制继续征收。”显然,税局统征暂缓,不算故事结局。下一步在规范征管的条件下,更合理的制度可以成为可操作的方案:

    1)优先减轻本来那些“基本合规”缴纳社保的企业负担,这些本来就不是他们应承受的,这种负担推高了他们的用工成本,降低了企业的市场竞争力,反过来影响职工的就业机会和工资水平,最终也影响了国家的竞争力。同时,保持达到一定水平的“半合规”缴纳社保的企业负担,这些是经济上较为合理的负担水平,不应再提高;

    2)事实豁免一些小微企业的社保负担,要知道即使在发达国家,小、微企业的法律遵从度也是显著低于大中企业的。而经济学理论一般认为,非正式部门的实际低税负会吸引雇员以及资金进入该部门,因而增加该部门的竞争激烈程度,从而降低其雇员与资本的税前收益回报率。从社会公平的季度,唯一“吃亏了”的是在非正式部门经营、但同时依法纳税的那些纳税人:市场调整已经会减少他们的税前回报。

    3)名义费率降低后的社保支出缺口,核心就是一条,这个缺口是哪里来的?如果是历史上“老人”未缴纳的部分,从经济理论角度是绝对不应该让年青的“新人”去代为负担的,因为这只会降低经济运行的效率,对全社会的福利不利。真正可行的是,将以前“老人”对社会的积累贡献(如已形成的国有资产)划出足够的份额到社保基金。当然,如果是资金使用效率问题,可能更应该反思的是社保制度的基础逻辑,即为什么要集中这么大规模的资金统一使用?是最大限度实行社会保障还是发挥家庭本身的作用,社会提供底线保障?究竟应该设计什么样的网才是合适的、可持续的?道理接近于常识,此文不多议。

    (二)个人所得税

    在综合与分类相结合的个税改革进程中,我较倾向于效率优先的“精确扣缴制”个税模式。在这个前提下,专项附加扣除可谓个税改革的重要一步。我的观点是,相对于整个社会的公平而言,个税调节公平的作用相当有限,尽管这个有限的公平价值仍值得珍视。

    1)哪些是个税里最该减的税?我以为首先是对支出项目扣除的限制:标准定额扣除太多,而据实扣除太少。从征管的角度看,这很正常。因为,只有定额扣除在征管上最为简单,据实扣除对征管的要求很高。但问题是,不据实还有多大的公平性呢?征管怎么样才能支撑据实扣除呢?我们对标美国税法,限额内据实扣除是主要形态,在我们如今的国情下,实现这样的征管并非不可触及的理想。允许一定限额下的据实扣除,无疑属于个税上的合理减税。

    2)相关的一个征管问题十分有趣,即租金个税扣除牵出的房东税收。房客兴高采烈地准备申报扣除,房东却担心税局在摩拳擦掌,于是拒租、涨租传言四起。据说中国有2亿房客,其中的大多数,应该都是漂泊在一线城市的青年人,承受着高房租和其他生活压力,这时再小的租金涨幅,甚至是涨租的传言,都可能深深刺痛他们神经,结果本为减轻租客负担的专项附加扣除政策,反而被诛心者视之为阴谋:减税是假、征管是真,不过又是搞“失之东隅、收之桑榆”的平衡术。税局方面缓释焦虑,没什么法律效力,但方式出人意料:原先个税APP里房东信息索性改成非必填了。这是征管的另一番影响:扣除激励-征管信息-预期调整-转嫁抵消

    在征管的作用下,政策之间的抵消效应不可忽视。其牵扯的深层原因是税收制度本身。租赁名义税率向来较高,而征管实操中早已作了事实上的政策“调整”,那些远低于名义税率的“综合征收率”究竟是个什么?我们的立法为什么没有把这些改过来呢?如果考虑对城市租赁住房的人群给予住房补贴,公共经济学的共识是,通过特定群体租房代金券给予房东租赁补贴,比建设、分配公共住房更优。那么,本应通过代金券的补贴,就可以用租住双方的税收政策来实现。推而广之,在个税通过扣除政策广泛地介入经济分配领域后,为什么不立足整个产业链的税负转嫁或补贴路径,同步调整租金、保险、医疗、教育等一系列财税政策呢?这才关乎政策诚意的实际效果。

    3)最后再说一点对个税公平和效率的认识,也会影响个税减税的方向性判断。此次个税调整,似乎对高收入者调高税负是隐含的观念。简单地看没有问题,但是细细推敲似乎并不严密。比如,我们光看高收入者的流量是不够的,是不是应该也考虑高收入者劳动付出与得到的公平性?按年计的高收入的风险性与多年计的不可持续性?是否也应从劳动所得与经营所得、资本所得的公平性角度有所衡量?如果考虑支出因素,前面据说的专项附加扣除,对于高收入群体作用微小,不是别的,就是对应的扣除标准过低了。

    对一般的高收入群体不一样的是,外籍个人税收政策调整,除过渡政策以外,似也箭在弦上,但不应忘记的是,当初给予这些优惠的目的,如促进国际人才交流、促进开放大业,于今仍有重要的价值,并非税收金钱可以简单衡量。而这些问题的背后,都有观念认识上的误区。

    当然,尽管有上面这些问题,我依旧认为,在个税制度中注入更多的公平因素,牺牲一些效率也是值得的。只不过,对公平本身的认识不可简单化,而对效率的追求不应放弃,至少仍应兼顾。

    (三)增值税

    1)增值税首要征管问题当然是税率。可以肯定的是,94税改时设计增值税名义税率考虑了当时对征收率水平。而如今,虽然虚开、骗税依旧严峻,但毕竟增值税的征管水平已早非那时可同日而语。因此,今后一段时期,增值税降税率的落地应是大概率事件。但事实上,OECD国家VAT/GST平均税率达19.2%,考虑到增值税对财政稳定的重大影响,我看能降多少是不太容易确定的(其实如何用税才是比税负重要得多的话题!)。从降税率的角度,简并税率档次无疑是正确的选择,因为,税率差造成的遵从成本、征管成本非常巨大,最终形成一档或基本税率+低税率的两档,可以大幅度降低全社会的税收成本。这里的问题,除了部分行业可能增加税负外,就是征管简化带来的增收能多大程度抵消增值税大量减税的冲击。

    2)增值税第二个征管问题,就是通过发票建立了一套“连带”责任的精巧架构,本可谓征管的一大创新,但近年来,物极必反,我国增值税在强化“连带”的方向上,似乎走得过了一点。典型的一方面抵扣链条的断裂,如贷款利息简单不予扣除;另一方面抵扣责任的扩大,如所谓失控票的问题,使采购方承受过高的风险,尤其是面对大量中小供应商的企业,如此压力的转移并不合理。解决之策在征管体系的完善,相信不需要再作多述。

    3)增值税第三个征管问题是发票的形式,短期内可以期待增值税专票的电子化。长期来看,如何降低增值税发票监管(哪怕是电子发票)的运行成本,不是依赖高成本的形式,而是靠增值税上下游的自我监督和有效的执法保障,实现更有效率的增值税征管,才是治本之策。

    (四)企业所得税

    1)我国在2008年已经建立起规范的企业所得税的基本框架,但最大的问题是,其中依然保留了大量标准比例扣除或最高限制比例的扣除方式。为什么实际发生的、与收入相关且合理的支出不能扣除?无它,征管便利也。去年,我曾写过一篇保险行业的佣金手续费支出扣除文章《困境与出路——保险佣金税前扣除难题之解析》,就是分析这种简单、粗暴的规则对一个行业的重大影响。如果企业所得税要降点税率,我以为把类似的比例限制逐步调整为据实扣除,其意义几乎是相当的。

    2)既然说据实扣除,就不得不提企业所得税的扣除凭证了。事实上,28号公告有进步,也有不足。最主要的过于强调扣除的形式化判断路径,特别是给予发票在扣除凭证中极重要的地位,而在企业所得税法及其条例中,实际发生概念中的含义之一仅仅是指真实发生而已,至于证明的形式不该绝对,这在证据法的原理下有话可谈。这里的原因同样就是征管而已。

    3)企业所得税实践中的另一个问题是核定征收。试问,当今的企业所得税有多少纳税人是据实计税,有多少是推定计税?个人所得税中问题同样。但原因都是相同的,主要是征管问题。

    当然,如今企业所得税的一般纳税要件和特别优惠要件已近模糊,应成为待修改的一大重要问题。但考虑到与本文主题关联不大,此处便略去不问了。更重要的是,举例已经花不少篇幅,如说明之意已达,行文便就此打住。

    税里税外

    作者
    • 税里税外 一个税务人的视角:分享财税资讯、记录习得思考,有关税事,无关任职。惯于税事与税法间行走;长于政策与管理间穿梭,总于实践与理论间徘徊。
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