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重组税收政策的统一观--我国企业重组“税间差异”再认识

税里税外 / 2018-06-11
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  • 企业重组
  • 税务杂谈
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    方法论就是担当论。

    税收政策的统一观

    ——我国企业重组“税间差异”再认识

    文/韦国庆 魏斌

    目录

    一、回顾:梳理税间差异的形成简史

    二、分类:认识税间差异的两个维度

    三、建构:解释各税重组的概念桥梁

    四、小结:补足现行重组政策的缺失之漏

    重组税制复杂,既有“税里”之因,更有“税外”之故。崔威老师总结过,59号文复杂性源于该文件对于并购的交易结构所做的大量的未明确说明的假设,以及人们对文件所体现的企业所得税法原理领会不够。我以为,其他税种也有相似问题。税法规则中未明确指出的重组行为假设,文件起草者坚持的某些原理或侧重,在历史形成的各税种文件差异化表述下,使我国重组税制的复杂性和不确定性进一步加剧,许多实践争议由此而来。

    我国现行重组税制主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税契税印花税五大税种。其中契税、土地增值税在今年分别出台了政策接续文件,即财税[2018]17号、财税[2018]57号文,再次引起业内人士对各税种重组政策差异的讨论。在本文写作过程中,永青、赵博推出《企业重组税收文件的困惑与反思--有感于土增财税[2018]57号文发布后》,基于对主要税种政策差异的整理,从税法原理角度作了分析,提出了他们的反思。巴特及其他友人也或先或后表达他们对57号文或重组相关问题的看法。

    我们不打算重复朋友们的评论,只想聚焦一个问题,在上述文本差异修订之前,实践中面临的这种状况应该怎么办?基于法律适用方法的认知,我们希望从“统一观”的视角,在深入理解现行规则文本差异的基础上,通过对重组税收政策进行解构和重构,重新认识重组税制的“税间差异”,从而建立重组税法规则统一适用的方法论。

    回顾:梳理税间差异的形成简史

    比较重组相关税收政策文件,基本概念的表述差异显而易见。现行重组税收政策各税种的主要文件,几乎都使用了不一样的总概念,印花税叫改制,企业所得税叫重组,契税、土地增值税叫改制重组,增值税叫资产重组。在这些不一样的总概念下,又分别提及不尽相同的子概念,除了合并、分立,其他的重组事项似乎都是各说各话,前述叶、赵文章已经列举,此处不再赘述。

    为什么围绕类似的主题,却形成了如此多的不同?

    从企业所得税政策演变,我们大致可看出端倪。企业所得税重组政策产生最早,也相对最完善,与同时期其他税种比已经成熟许多。原因有二:一是企业所得税适用范围较宽,受重组交易的影响最早也最广泛;二是可借鉴的外经验成熟且丰富。我们追溯1990年代早期对企业所得税的相关规定,如国税发[1993]139号、[1994]财税字第083号,已经显现出对资产所有权转让须确认资产损益的规则,在后来的国税发[1997]71号、国税发[1998]97号以及后来的118、119号文等等,虽然政策取向出现一定程度摇摆,但概念上基本覆盖了主要的重组形式。其时,内、外资企业所得税相比,内资企业的重组政策制定动力来源于央企改制,而外资企业则来源于跨国公司重组活动,涉及到的合并、分立、股权重组、资产转让等业务。总体上,重组税制不断向规范的所得税框架靠近。2009年颁布的企业重组59号文,较多受美国、欧盟重组税制的影响,企业所得税中“重组”成为总概念,统合六个子概念,并在此基础上表达的重组税收规则业已体系井然。其后正式登堂入室的“划转”,以及时不时出现的国企专门政策,虽相比既有体系略显独特,但毕竟主体政策的呈现已经较为规范和严密。

    对比之下,其他税种的概念就零散得多。

    增值税以及营改增前的营业税,在相当长的时间里,并未重视改制重组活动中的应税提供。针对单项资产所有权的转移,增值税和前营业税均采取了刚性征税的态度,因此这两个税种的重组政策一开始就是针对整体产权或业务转让的。经历了一番认识上的斗争,现行13号公告用了“资产重组”的总概念,明确“合并、分立、出售、置换”等重组形式不征增值税,但也正是不征而非免税,使得重组中相关资产受让方要求取得发票的诉求得不到政策支持。

    再说契税,其惯用“改制重组”概念已久,早在2002年的财税184号文就已固定下来。契税关注重组的主要原因是不动产过户时契税前置管理需求的拉动,后来的房地产税收一体化管理工作,使得土地增值税也加入其中。有意思的是,不同于如今同样总概念下土地增值税重组子概念的相对笼统,契税重组概念一直较为明确和全面,十六年前的规则就覆盖了“公司制改造”、“股权重组”、“企业合并”、“企业分立”、“企业出售”、“企业关闭、破产”以及“其他”(如债转股、划转),后来又扩展“企业改制”、明确“事业单位改制”,甚至申明“股权转让”不征契税。

    土地增值税在财税字[1995]48号里提到了“企业兼并”、“投资、联营”,后来财税[2015]5号扩展到重组的其他业务,概念上也统一为“改制重组”,直到现在实行的57号文,都只明确提及了“合并”、“分立”、“整体改制”以及被指循环解释的“作价入股”这四类重组形式。

    最后说印花税。相对于其他重组交易,国企改制往往涉及资产评估增值折股等导致企业注册资本巨幅增加的事项,所以国企改制业务成为了印花税重组政策的源头。与184号文同年相近出台的印花税183号文,仅仅给政府批准的企业改制开了口子,明确在此前提下的整体改造、增资扩股、转让产权、资产重组、合并分立等才能享受资金账簿印花税的优惠处理,正是这个历史原因所导致。

    分类:认识税间差异的两个维度

    各税种重组政策出台背景,反映出我国税收政策制订中的一个特点,就是各税种基本都以解决各自当前问题为主,缺少系统性、前瞻性以及各税种间的政策统一与协调。

    历史性的诸多因素导致了重组政策差异,但不是所有的差异都等量齐观。从差异形成的原因角度,可以将重组政策的税间差异分为两类:

    一类是文本差异,也可称形式性差异。反映在重组概念描述差异、重组交易分类差异,这方面的差异,完全可以通过梳理,减少由于制订过程中技术性或语言性差异的影响,建立统一观下的重组税收规则适用方法论。

    另一类是目的差异,也可称实质性差异。由于各税种重组政策所体现的对税收中性、量能课税、纳税必要资金、防止滥用等重组规则要素认识上的不同,以及对税法体系目标样态的认知差异,反映在各税种重组政策中特殊性处理适用设定的实体条件和程序条件等的不同。

    比如,如何区分重组与单纯的资产处置。不征增值税的重组行为,需要满足的是资产、相关联债权债务和劳动力的一并转让,可以理解为业务转让而不是单纯的资产处置,这与企业所得税中实质经营性资产所隐含是业务转让的含义是一致的,只是增值税政策对转让中债权债务和劳动力与被转让资产关联性的考量,没有设定企业所得税那样的量化指标。在土地增值税重组政策中,也仅仅只在改制重组大帽子下针对房地产被转移的交易,除了类型匹配,具体交易内容上没有体现对重组与单纯资产处置行为的区分。

    再比如,土地增值税重组政策对分立只要求原投资主体相同,不要求分立前后原投资主体所持股份比例不变且无后续管理要求,这就容易造成分步骤实现股东之间的分配和资产转移。在这一点上,企业所得税借鉴域外成熟经验,有着明确限制规定,要求分立时原股东必须以原持股比例取得分立企业的股权,且在分立完成后一定时期内不得转让取得的股权。

    57号文里再次引起争议的非货币资产出资行为,在企业所得税重组规则适用时,一般归于资产收购类型(股权换其他非货币性资产),此时需要满足标的资产不低出资企业全部资产50%的条件,这是所谓经营持续性考量所致,但其他税种对出资行为均无此要求。

    上述种种重组规则要素和防止滥用措施方面的不同,属于各税种间的实质性差异,需要通过统一协调政策制定去完成。

    值得补充说明的是,从各税种文件的字面表述看,目前各税种明确规则范围最宽的是契税政策,其次是企业所得税、土地增值税,再次是增值税,最窄的是印花税政策。但是,实际上并非明确重组种类范围宽的,可适用的范围就一定宽。以企业所得税为例,重组交易类型是五大税种中第二多的,但由于借鉴各国经验较多,防止滥用条件较完善,能够适用特殊性处理的条件更严格,适用性反而较低一些。

    从这个角度看,建立重组税制的统一观,整体考虑各税种间的协调与统一,确是合乎重组政策内在逻辑的要求。

    建构:解释各税重组的概念桥梁

    无论消除形式性差异还是实质性差异,建立规范的概念体系都是必须做的基础工作。现在各税的重组子概念就如同若干孤岛,我们应还原雾色下的本来面目,再搭建一套各组概念间的桥梁。这个桥梁就是以“重组”为总概念、包含若干核心子概念的体系,用以明确各税种间的重组规则参照关系,进而在现有税法框架下使重组税收规则适用的方法论最大限度地趋于统一。

    顺便回答一个常见的问题,即税法上“重组”能否直接从公司法拿来?本文回答是,我们尽管可以从公司法或其他民商法规则中找到相当的参考,但是,直接拿来无法得到税法上逻辑自恰的答案。这与不同法律部门的目的差异有关。比如《公司法》第104条对公司转让重大资产有规定,属于公司治理的角度规制,而税法上考虑的是与法律上合并具有相似的经济效果。

    (一)政策意图

    既然不能直接拿来,那就少不了税法里重组概念体系的建构。概念建构有政策意图分析和概念内容界定两个步骤。

    为什么要先分析重组政策意图?因为,“文本由意图所驱使”,法律概念的作用是有效支撑输出者和输入者的意图。税法上界定“重组”,与其他特别税收规则一样,是为了税收上的区别对待。具体的意图有两个方面:

    一方面,是税收中性政策。通过对目标方和相对方不同层面给予免税或递延的税收待遇,再或者给予资金困难的分期缴纳的待遇,目的都是遵循“不阻碍”经济要素重组的税收中性政策。当然,实践中也有被理解为“鼓励”重组的阶段性意图(如国企的公司制改造、对危困企业的兼并),但细致分析鼓励的政策,通常仍是不增加不必要的制度性交易成本罢了。

    另一方面,是实质课税原则。本来在所有权属变更时,确认所得的实现或增值税的应税提供,是十分正常的规则。但是,对重组时仅有名义权属变化而实质没有变化,或者视同没有变化的应税事项,遵循实质课税的原则(如主体变更涉及印花税)递延确认所得、不构成应税提供等。当然,也因为如此,税法不会鼓励以重组之名的税收规避等(如所得税中目标资产和股权支付的比例、土地增值税对房地产企业的限制)。

    遵循上述立法意图,我们可以实现概念体系的重新建构。

    (二)内涵界定

    虽然财税[2009]59号文给出了重组的定义:“指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易”。但是,这个定义使用难以理解的概念(法律结构、经济结构)解释另一个概念(企业重组),即便有6种重组形式的例举,仍失之于抽象了。

    回归重组的政策本源,我们可以给出更清晰的界定:

    一是,重组不是日常经营活动。这是重组问题思考的起点,即重组涉及资本构成和生产要素的调整,而单纯的资产处置属于日常经营活动,不应适用税法重组例外规则。我们应该从这个意义上去理解税法适用或者鼓励的交易范围,而不是仅仅看这些交易是否起了个重组的名字。

    二是,重组涉及法律形式的改变。法人是拟制的实体,所以法律上责任形式(法人制-非法人制;公开制-封闭制)、法律上持股形式(股份-股份)等变化,会使形式上的拟制实体或其持有主体(及其所有权)发生改变。而资产收购则因为取得控制权,而实质上等同于这一改变。比如,美国税法对资产收购的条件是几乎所有实质经营资产的收购,股权收购也强调有投票权的股票

    三是,重组后经营活动实质不变。无论是合并、分立还是资产收购、股权收购,或是企业改制,都不会改变创造价值的资产、人员以及其他要素的组合,改变的只是由这些组合“复制”出来的财产镜像。以企业所得税为例,即重组规则所针对的交易,应体现出的经济实质、适格对价、股权权益持续和企业经营持续等方面的内容。

    (三)核心子概念

    遵循上述重组的内涵,我们可以进一步将税收上的重组划分为两种类型,相应建立重组的核心子概念:

    ——一类是标准重组概念:改制、合并、分立、股权收购。包括以法人企业本身为目标的合并、分立,改制/法律形式改变(如法人企业与非法人企业的相互转换),以及目标企业股东的多数股权为目标的重组。

    ——另一类是非标准重组概念:资产收购、非货币性资产出资、资产划转、债务重组。具体包括以目标企业的资产要素为目标的重组,目标企业及股东继续存在,但是目标企业的生产要素组成发生重大改变。如通过收购目标企业的实质性经营资产,实现法律上合并类似的效果。

    资产收购在实务中较容易出现混淆。以企业所得税为例,重组标的是业务的出售,也可以理解为资产、负债、人员的整体资产转让。2000年118号文曾使用过整体资产转让这个概念,在59号文制定中使用了实质经营性资产。其他税种没有资产收购这个概念,增值税将其定义为一并转让,除了缺乏量化标准外,一并转让的内容与企业所得税的含义一致。土地增值税、契税则是将其归到出资行为当中,但并不区分是否整体资产或一并转让。

    出资是与资本结构变动或相似调整的交易,因为涉及出资企业的资产减少,属于出资方资产结构的调整,但不一定达到标准重组概念的同样效果。增值税、企业所得税、土地增值税均有出资视同销售的规定,所以这三个税种对适用重组的出资行为,均设定有不同程度限制条件。实践中,企业所得税将满足标的资产占比量化条件的非货币性资产增资(而非新设)行为归为资产收购类型,适用特殊性税务处理。对除此以外的非货币性资产出资行为,可分五年递延确认所得;增值税对出资资产是整体资产的概念,单纯资产出资不能适用;土地增值税尽管只排除了房地产开发企业为交易主体的出资行为,但可能因重组概念理解的歧义,造成优惠适用上的难度。(注:57号文对以房地产作价入股暂不征土地增值税,之所以仍坚持写上“在改制重组时”,原因可能在于一般的出资不一定属于改制重组。这不是一个循环解释的问题。当然,三年前的两部局解读稿暗示出资系沿续以往政策,反而难以逻辑自洽)

    较有特色的是划转。根据具体交易内容不同,既可能是出资行为,也可能是减资行为,在各税种适用时,需要结合划转交易的实质,具体问题具体分析对号入座。很多划转中,出资和减资甚至不涉及实收资本股本)的调整,仅以资本公积为调整对象;而土地增值税的优惠政策对出资行为定义为“作价入股”,那些仅以资本公积为调整对象的划转增资,在适用优惠时会受到限制。对划入方而言,企业所得税与契税均接受县以上人民政府和国有资产管理部门作为划出方时适用重组优惠(注:非国资的划转有较多争议)。划转实质上是突破法人制度对减资、出资的程序,事实上在资产划予类似于集团汇总计税的税收效果。由于不限定资产比例,也不限定资产与相关负债、人员的组合,因此,资产划转不一定达到标准重组概念类似的效果。

    债务重组是对处于财务困境中的企业,通过豁免、减轻或其他债务条件的让步,改善企业的财务状况,虽然本身概念比较清晰,但显然不同于上述标准重组概念的界定。即使是债务重组的债转股,换得的股权如不能实现对目标企业的控制,严格来说达不到法律形式改变(如兼并)所达到的效果。当然,基于纳税必要资金原则,本文仍支持应给予缴纳的舒缓。

    另外,少有人将政策性搬迁与重组放在一起讨论。从搬迁的现实问题看,除跨年合并计算外,主要涉及土地使用权的同类资产交换,以及非货币性资产交换的处理,虽属于企业资产结构的重大调整,但法人及其股东层面的法律主体皆无变化,同样只是触及重组的概念边缘。

    小结:补足现行重组政策的缺失之漏

    观照我国现行重组政策,大体分为一般待遇、特殊待遇以及超特殊待遇三种。除了超特殊待遇带有明确政策指向意味外,一般待遇和特殊待遇的业务界限并不完全明朗。就其中的税间差异而言,有的是形式差异,即由于规则形成历史的偶然性带来的语言表达或概念覆盖的差异,这部分内容实际上是可以通过法律解释或漏洞填补改变的。也有的是实质差异,即由于税法原理决定的处理方式不同带来,或者是特定的政策取向决定的,比如少数企业通过专门文件授权享有的超特殊待遇,这样的差异只有通过立法修法来解决。

    结合上文的重要概念体系分类,我们认为,对标准重组概念下的税收处理,没有必要做细节上的过多区分,因为重组税收政策在根本上是具有明显政策意旨的人为制度设计,而不必要的区分明显不符合立法意图。可以尝试在文义的框架下作出伸缩调整,通过税种间的参照方式,将重组的特殊待遇类推到所有该类重组形式。对非标准重组概念下的交易,达到与标准重组概念类似经济效果的,同样应该遵循上述原则处理。而对于未达到类似经济效果的,因不属于法律漏洞,故目前只有遵循文字的表述,直到政策取向层面研判后再议修订统一。

    本文前述主要提及现行五个税种,但没有提及个人所得税的问题,需要在此补充说明。当前我国重组活动中越来越多涉及到个人作为重组主体,而出于税收征管能力和制度局限性考量,目前个人所得税没有出台类似于企业所得税重组的递延优惠,仅对个人非货币性资产投资(包括新设、增资、参与定向增发、股权转换、重组改制等)设置了五年分期缴纳的规则,并且这项规则存有瑕疵,操作上也不统一规范,纳税人与主管税务机关之间的博弈空间较大。

    所谓瑕疵是指,尽管政策表述上是全额申报、备案分期缴纳,但该五年分期缴纳仅有财政部、税务总局的规范性文件为依据,是否与《税收征管法》的延期缴纳税款规定存在冲突,也有一定争议。实务中,某些税务机关出于欠税管理制度方面的考虑,将这项规定异化为按分期确认申报操作。鉴于个人所得税重组政策供给与需求的矛盾日益突出,我们建议在《个人所得税法》和《税收征管法》的修订中,需要进一步补充完善个人所得税的相关重组政策。

    总而言之,重组业务涉及税种众多,对征纳双方影响巨大,相关税种间政策差异问题特别需要引起重视。而重组税收立法修法固然重要,但在规则修改之前,适用法律中的解释和推理同样重要,也可以解决不少问题。在我国现实税收征管环境中,当前的重组税收法律适用,仅仅由基层税务机关或各业务条线的政策研讨是远远不够的,还应在较高层级建置超越税种管理部门的重组税收政策适用协调机制,才能打通“最后一公里”,真正将重组的税收政策红利落到实处。

    (声明:本文由我写作初稿,魏斌兄提出了非常好的意见,最终由魏兄和我依次修改后定稿成文。写作之前,受巴特兄重组网文及微信吐槽启发,并在与薛娟局长讨论中得到支持;写作过程中,好友叶永青和赵文祥两位贡献了他们的重组税间差异的文章,又感受到加快写作此文的动力。在此再次感谢魏兄惠赐意见并完成愉快的合作,对各位好友的助益表示感谢!希望得到进一步讨论和指正!—国庆注)

    参考文献:

    1、崔威:《对企业重组税务规则起草过程的反思》,载《税法判例与解释评注》(第1卷),法律出版社

    2、崔威:《国有企业税收政策:理论及中国实证》,载《经济法研究》2013年

    3、休·奥尔特(HughJ.Ault)布赖恩·阿诺德(Brian J.Arnold)丁一、崔威译:

    《比较所得税法:结构性分析(第3版)》,北京大学出版社2013年1月版

    4、赵文祥、叶永青:《特殊性税务处理中应当坚持“权益连续性原则”吗?

    ——一个换股案例引发的思考》,载《税法判例与解释评注》(第9卷)法律出版社

    5、Cheryl D.Block, Examples & Explanations: CorporateTaxation, 4th Edition

     

    税里税外

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    作者
    • 税里税外 一个税务人的视角:分享财税资讯、记录习得思考,有关税事,无关任职。惯于税事与税法间行走;长于政策与管理间穿梭,总于实践与理论间徘徊。
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