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模拟财务报表与备考财务报表辨析

季丰 / 2018-03-06
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    无论是IPO还是重大资产重组,这些经济行为的申报、实施过程中如需要财务资料,建议以正常按照《企业会计准则》编制的法定财务报表为基础,根据特定情形编制的模拟财务报表或备考财务报表不宜喧宾夺主而应退居次要地位,作为法定财务报表的补充资料报送。

    模拟财务报表(或称模拟会计报表,下同)与备考财务报表(或称备考会计报表,下同)作为财务报表的一种特殊形式,已经没有名分地存在了很长时间。《企业会计准则》及相关规定中从未提及过这两种报表,其他相关法规或规范性文件偶有提及,但也多是语焉不详,一语带过。这更给模拟财务报表和备考财务报表增添了神秘色彩,就连很多业内人士也只知其名,不解其意,甚至经常将两者混为一谈。

    其实从字面意思,已经可以分析出来一些两者的区别。“模拟”通常是指对真实事物或者过程的虚拟,多少有一点原本并不存在的意思。“备考”从字面理解应为“留作参考”之意,是对真实事物信息的补充备查。由此可见,模拟是对原本不存在的事物通过假设的方式展现其如果存在将是何种状况,而备考则是对已经实际存在的事物,对可能发生的重大变化提供备查参考信息。

    一、模拟财务报表的由来及相关规定

    国内模拟财务报表源于国有企业改制上市。由于国有企业经国务院批准可以豁免股份有限公司应存续三年以上的上市必备条件,但新设立的股份有限公司实际上三年前并不存在。为了体现前三年的经营业绩,只好假设经过改制重组资产剥离设立的股份有限公司在三年前已经存在,按照改制方案确定的业务和资产架构模拟编制股份有限公司前三年的财务报表。这种情况当时也被称之为财务报表的“结构性调整(胡少先.股份制改组与上市公司审计 [M] .大连东北财经大学出版社,1998)”。

    中国证监会2001年4月发布《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿)》(这份文件尽管始终未正式发布,但仍然成为当时重要的实务操作参考依据)规定:“剥离调整是指股份有限公司将其设立前未按照设立时的公司架构和现时采用的会计政策独立记录和反映的财务会计资料,从设立前原企业的财务会计记录中分离出来,形成其独立的申报财务报表的调整行为”。这里提到的申报财务报表就是模拟财务报表。

    所谓“模拟”的说法应该是源自中国证监会《关于股票发行工作若干规定的通知》(1996-12-26)中“对由国有企业依法改组新设立的公司,可按主要发起人改制当年经评估确认后的净资产所折股数,模拟计算改制前各年度的每股税后利润作为定价依据。”。此处尽管没有直接提及模拟会计报表,但模拟计算的税后利润从逻辑上讲只能出自模拟利润表中。

    尽管业内一直将国有企业改制上市编制的经剥离调整后的申报财务报表称之为模拟财务报表,但实际上相关法规文件中并未出现过这一术语。因此,模拟财务报表并非一个法定专有名词,而是约定俗成的实务惯例用语。

    关于模拟会计报表,目前在中国知网所能查到较早介入这一领研究的是业内资深人士高凤元先生,曾撰文《国有企业部分改组设立股份公司模拟会计报表的编制》(高凤元.国有企业部分改组设立股份公司模拟会计报表的编制[J].辽宁财税,1997(8):19.)。之后周勤业先生曾著有权威解读文章(周勤业,储民宏.浅谈企业改制上市模拟会计报表的编制[J].会计研究,1998(9):39-42.),深入剖析模拟会计报表的理论基础、编制方法和存在的问题。在论述模拟会计报表理论基础时,该文指出模拟会计报表的假设包括决策相关性假设、会计主体模拟假设、持续经营模拟假设,模拟会计报表的编制既要注重会计资料的真实性,也要强调会计信息的可比性等。这些不仅在当时有较强的指导意义,时至今日仍然具有较高的参考价值。

    模拟财务报表一度作为国有企业IPO的法定申报财务报表,随着国有企业改制上市大潮的退去,模拟会计报表逐渐失去了法定申报报表的作用,只是在重大资产重组相关文件以及非金融企业债务融资工具相关文件中偶尔可见。

    二、备考财务报表的由来及相关规定

    中国证券监督管理委员会《关于做好1997年股票发行工作的通知》(证监[1997]13号)规定:“改制企业的会计报表,必须按规定改为经注册会计师审计的基本会计报表,而按资产评估结果调整后的最近一期资产负债表作为备考会计报表,与会计报表注释一并提供”。这似乎是国内最早出现备考报表术语的文件(有待考证)。相比模拟财务报表而言,备考财务报表算是拥有合法的身份,只是已发布的相关文件始终没有给出一个备考财务报表的定义。

    中国证监会2001年发布的《备考财务会计信息披露指引(征求意见稿)》是与前述《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿)》配套的文件,结局也一样没有最终发布。这份文件对备考财务报表的编制有比较具体的指导意见,并首次提出了备考财务会计信息的定义,“备考财务会计信息是指发行人为了提高所披露财务会计信息的相关性,针对报告期内发生的或最近一期资产负债表日后一年内将要发生的重大资产重组行为或出现购销价格发生重大变化等情况,并假设上述交易或事项在报告期期初业已发生,据此编制的报告期的财务会计报表及其他财务会计信息。”从这一定义看来,当时制度层面对备考财务信息的最初设计不仅基于报告期初内重大资产重组或重大价格变化,而且也要求对资产负债表日后发生的重大资产重组或重大价格变化提供备考财务信息。可见,当时的备考财务报表不仅基于现实也面向未来。

    后来中国证监会陆续发布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组申请文件》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第24号——公开发行公司债券申请文件》等文件,均曾提及备考财务报表,但也仅限于对重大资产重组申报及发生当期编制备考财务报表。所谓面向未来的情况,始终没有正式出现过。

    三、模拟财务报表、备考财务报表与法定财务报表

    模拟报表诞生之初曾包含备考之意(周勤业,储民宏.浅谈企业改制上市模拟会计报表的编制[J].会计研究,1998(9):39-42.)。后来随着备考财务报表的进一步规范,模拟财务报表与备考财务报表之间的界限逐渐清晰。

    模拟财务报表与备考财务报表之间既有相似之处,也存在明细的差异。

    两者的相似之处在于都是基于某些特定的假设条件编制的。现在常见的模拟财务报表通常是指,在重组过程中标的资产并非法律上的会计主体(如只是某个法律主体的业务部门、分厂等),其财务数据仅包含于原法律主体自身的财务报表之中,因此需要在假设期初已经存在标的资产这样一个法律主体的前提下对相关历史财务数据重新编制;而备考财务报表则是在法律主体已经存在的情况下,假设该主体本期发生的重大变化期初即已存在,基于可比性原则对报告期比较数据进行调整。

    在某种特殊情况下,模拟财务报表与备考财务报表也会交织在一起。例如,上市公司在收购非法人主体业务单元构成重大资产重组时,往往需要对这些非法人主体业务单元编制模拟财务报表,从标的资产原所在法人主体的历史财务报表中将相关业务的财务数据分离出来,以该业务单元为虚拟会计主体重新编制。之后上市公司在编制备考财务报表时则将该模拟财务报表纳入合并范围之中。这种情况下,“备考”之中嵌入“模拟”。

    模拟财务报表通常用于以下情形:

    (1)国有企业股份制改组上市对非经营性资产和不良资产的剥离调整;

    (2)重大资产重组中标的资产系某法律主体中的组成部分(如业务部门、分厂等非法律主体业务单元);

    (3)多个公司采用新设合并方式成立新公司;

    (4)一个公司分立为多个新公司;

    (5)其他需要虚拟会计主体的情形。

    备考财务报表通常用于以下情形:

    (1)重大资产重组时,假设重组已于报告期初完成;

    (2)重大价格变化(在国有企业改组上市时期,股份与集团之间的关联交易非常庞大而复杂,价格稍有变动就会导致股份公司利润的大幅波动,因此对于重大关联交易价格变动也会要求出具备考财务报表,即假设报告期初就已经执行现行价格);

    (3)主体根据有关方面的要求编制以指定会计准则为编制基础的财务报表;

    (4)其他需要编制备考财务信息的情形。

    模拟财务报表特定时期曾经作为IPO申报报表,包含资产负债表、利润表、现金流量表股东权益变动表等整套的财务报表。在重大资产重组中模拟财务报表,则根据情况不同,不一定是整套完整报表(如对于非法人主体的模拟报表,往往不包含现金流量表和股东权益变动表)。由于根据备考的特别假设编制完整报表从技术层面看难度通常较大,并且备考现金流量表和备考权益变动表往往缺乏实际意义,因此内地备考财务报表一般仅包含资产负债表和利润表。

    可见,模拟财务报表和备考财务报表尽管有相似之处,而且有时会有交叉,但两者的主要用途、形式仍存在明显差异。因此,实务中需要特别区分两者的不同,避免出现概念混淆的情况。

    模拟财务报表以真实发生的数据为基础,通过虚拟的法律主体来呈现。备考财务报表则是为真实的法律主体虚拟一段不曾发生的经历。两者均是基于假设实现的,或者说两者都不是真实的法律主体真实的财务报表,都有虚拟的成分在内。从这一点来说,无论是模拟财务报表还是备考财务报表,都不宜作为现实中经济行为的依据,不应作为法定财务报表,充其量只能作为法定财务报表的一个补充资料而已。其存在的价值在于在特定时点针对特定情形提供基于可比性的参考财务信息。也就是说,无论是模拟财务报表还是备考财务报表,都是为了提供可比性财务信息而存在的。

    因此,无论是IPO还是重大资产重组,这些经济行为的申报、实施过程中如需要财务资料,本文建议应以正常按照《企业会计准则》编制的法定财务报表为基础,根据特定情形编制的模拟财务报表或备考财务报表不宜喧宾夺主而应退居次要地位,作为法定财务报表的补充资料报送。

    注:本文除特别标注出处的内容外,均为个人理解,仅供讨论之用。封面图片非原创,转载自网络。本文曾于2017年5月17日在驿站首发,后因故删除,本拟修改后重发,却因事务忙乱竟然遗忘。近日经读者提醒才想起来,故删改个别内容后重新发布。

    参考资料:

    1.中国证监会. 关于股票发行工作若干规定的通知》(1996-12-26).1996

    2.中国证监会. 关于做好1997年股票发行工作的通知(证监[1997]13号).1997

    3.高凤元. 国有企业部分改组设立股份公司模拟会计报表的编制[J].辽宁财税,1997(8):19.

    4.胡少先.股份制改组与上市公司审计 [M] .大连:东北财经大学出版社,1998

    5.周勤业,储民宏.浅谈企业改制上市模拟会计报表的编制[J].会计研究,1998(9):39-42.

    6.中国证监会.首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿).2001

    7.中国证监会.备考财务会计信息披露指引(征求意见稿).2001

    季丰

    作者
    • 季丰 资深注册会计师。
      微信公众号:季丰的会计师驿站(CPA-jifeng-weixin)
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